VIII SA/Wa 196/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego [...] w R. na uchwałę Rady Gminy w J. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 – informacji w sprawie podatku od nieruchomości poz. F, nr 2 – deklaracji na podatek od nieruchomości poz. F, nr 6 – informacji w sprawie podatku rolnego poz. G, nr 7 – deklaracji na podatek rolny poz. H, nr 10 – informacji w sprawie podatku leśnego poz. G, nr 11 – deklaracji na podatek leśny poz. H, w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada Gminy w J. i, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: "u.s.g." lub "ustawa o samorządzie gminnym") w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r."), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej: "u.p.l.") podjęła w dniu 20 listopada 2015r. uchwałę nr XII/60/2015 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Pismem z [...] lutego 2017 r. Prokurator Rejonowy R. – Z. w R. (dalej: "Skarżący" lub "Prokurator") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na powyższą uchwałę. Uwzględniając modyfikację skargi (dokonaną podczas rozprawy), poprzez usunięcie z jej punktu III żądania stwierdzenia nieważności co do załącznika nr 2 poz. I, ostatecznie wystąpił o stwierdzenie jej nieważności w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości IN – 1) poz. F; nr 2 (Deklaracja na podatek od nieruchomości DN -1) poz. F; nr 6 (Informacja w sprawie podatku rolnego IR – 1) poz. G; nr 7 (Deklaracja na podatek rolny DR – 1) poz. H; nr 10 (Informacja w sprawie podatku leśnego IL- 1) poz. G; nr 11 (Deklaracja na podatek leśny DL – 1) poz. H, w zakresie zapisu o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Autor skargi postawił przy tym zarzuty rażącego naruszenia przepisów: art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego za złożenie oświadczenia niezgodnego z rzeczywistością, podczas gdy przepisy powyższe nie stanowiły podstawy do zawarcia przedmiotowego oświadczenia. Zdaniem Prokuratora, zakwestionowane zapisy zawarte w ww. uchwale nie znajdują podstaw w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności powołanych jako podstawa prawna podjętej uchwały. Brak było zatem podstaw do ich zamieszczania w treści uchwały w zaskarżonej części. Tym samym zakwestionowane sformułowanie, zawarte we wzorach formularzy informacji i deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały, wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, a ustawowego upoważnienia dla rady gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Konkludując Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów prawa i zasadnym jest wyeliminowanie wadliwych unormowań. Odpowiadając na skargę, Rada Gminy w J. uznając skargę za zasadną wystąpiła o stwierdzenie nieważności tej uchwały w zaskarżonym przez Prokuratora zakresie. Podzieliła stanowisko, że brak było podstaw prawnych upoważniających do zamieszczania we wzorach deklaracji i informacji, stanowiących załącznik do uchwały zapisów o wskazanej treści. Wskazano jednocześnie, iż Rada Gminy w J. uznała za zasadne wyeliminowanie wadliwych unormowań. Z uwagi na powyższe uchwałą Nr XXXIII/175/17 z 28 kwietnia 2017 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w § 5 uchwaliła utratę mocy obowiązującej zaskarżonej uchwały. Uchwała z dnia 28 kwietnia 2017 r. została następnie uchylona uchwałą z 29 maja 2017r. nr XXXIV/178/2017 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Uchwała ta nie zawiera niezgodnych z prawem zapisów wskazanych w skardze Prokuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest uzasadniona, bowiem kwestionowane zapisy uchwały rady są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Zauważyć jedynie należy, iż zakwestionowane zostały zapisy załączników: nr 1 (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości IN – 1) poz. F; nr 2 (Deklaracja na podatek od nieruchomości DN -1) poz. F, których podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; nr 6 (Informacja w sprawie podatku rolnego IR – 1) poz. G; nr 7 (Deklaracja na podatek rolny DR – 1) poz. H, którego podstawę prawna stanowią przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym; nr 10 (Informacja w sprawie podatku leśnego IL- 1) poz. G; nr 11 (Deklaracja na podatek leśny DL – 1) poz. H, których podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Zarzut nieważności zaskarżonej uchwały należy zatem oceniać w kontekście art. 40 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wskazanych wzorach stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały z 20 listopada 2015 r.: zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał m.in. art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i art. 6 ust. 9 u.p.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazany w uchwale art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatków uregulowanych w tych ustawach. Regulacje ww. ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu podatku przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie dawał radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. Takie uprawnienie nie wynika także z art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. i 6 ust. 13 u.p.o.l. w urzędowych wzorach informacji i deklaracji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Radę Gminy w J., która w odpowiedzi na skargę uznała skargę za zasadną i wniosła o stwierdzenie jej nieważności w zaskarżonym zakresie. Sąd w świetle art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził zatem nieważność uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 poz. F, nr 2 poz. F, nr 6 poz. G, nr 7 poz. H, nr 10 poz. G oraz nr 11 poz. H w zakresie wskazanego w wyroku zapisu. Jak wskazano wyżej żądanie skargi uległo modyfikacji podczas rozprawy. W treści skargi zawarte zostało bowiem także żądanie stwierdzenia nieważności załącznika nr 2 poz. I do zaskarżonej uchwały. Jak zaś wynika z treści załącznika nr 2, o którym mowa, nie zawiera on poz. I, zaś kwestionowane oświadczenie zostało zawarte w poz. F, objętej zaskarżeniem i w konsekwencji także wyrokiem. Zauważyć jednocześnie należy, iż uchylenie zaskarżonej uchwały poprzez podjęcie uchwały z 28 kwietnia 2017 r. nie wyczerpuje zakresu zaskarżenia. Zakwestionowane zapisy zgodnie z uchwałą z § 5 uchwały z 28 kwietnia 2017 r. przestały bowiem obowiązywać z dniem jej wejścia w życie. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały wywołuje skutek dalej idący, co sprawia, że uchylenie uchwały pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe należało orzec, jak w sentencji wyroku.