VIII SA/Wa 204/22

s [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi Centrum Kształcenia [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]grudnia 2021r. znak: [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z 29 grudnia 2021 r., znak: [...], która zapadła w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W 2016 r. M. W. (wtedy S.) jako organ prowadzący otrzymała z budżetu Gminy Miasta R. dotację na prowadzenie Liceum Ogólnokształcącego [...] dla Dorosłych w R., Szkoły Policealnej Sukces w R. oraz [...] Szkoły Policealnej [...] w R.. W terminie od 20 stycznia 2020 r. do 29 stycznia 2021 r. kontroli poddano prawidłowość wykorzystania ww. dotacji oświatowej za rok 2016 w Liceum Ogólnokształcącym [...] dla Dorosłych w R., [...] Szkole Policealnej [...] w R. i Szkole Policealnej [...] w R., dla których organem prowadzącym była w 2016 r. osoba fizyczna – M. W. (wtedy S.), a od 22 lipca 2020 r. jest osoba prawna - [...] R. Sp. z o.o. Do jej reprezentowania zgodnie z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym uprawniony jest jednoosobowy zarząd - Prezesem zarządu jest M. W.. Po przeanalizowaniu złożonych w sprawie dokumentów sporządzono w dniu 25 lutego 2021 r. protokół z kontroli. Ustalono w nim, że w 2016 r. ówczesny organ prowadzący otrzymał z budżetu Gminy Miasta R. na prowadzenie Liceum Ogólnokształcącego [...] dla Dorosłych w R., Szkoły Policealnej [...] w R. oraz [...] Szkoły Policealnej [...] w R. dotację w łącznej kwocie 1 055 329,00 zł (z czego na prowadzenie LO - 140 426,00 zł, SP - 288 596,00 zł oraz MSP - 626 307,00 zł). Zgodnie ze złożonym przez Dyrektora ds. Sprzedaży i Rozwoju Szkół [...] w R. w dniu 13 stycznia 2017 r. rozliczeniem dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu Miasta R. na uczniów ww. szkół za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. dotacja została wykorzystana i rozliczona w pełnej wysokości. Zgodnie z wynikami kontroli przedstawionymi w ww. protokole ustalono, że kwota dotacji otrzymanej łącznie dla ww. szkół w 2016 r., tj. 1 055 329,00 zł została w wysokości 450 222,31 zł wydatkowana zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm. oraz tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.; dalej: "u.s.o."), natomiast w wysokości 605 106,69 zł podlega do zwrotu jako wydatkowana niezgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Decyzją z 21 września 2021 r., znak: [...] Prezydent Miasta R. (dalej: organ I instancji, Prezydent), działając na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 67 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.; dalej: u.f.p.), art. 90 ust 3d u.s.o. oraz art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w R. z dnia 30 września 2019 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, niepublicznych szkół i placówek oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, w sprawie dotyczącej zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. - zobowiązał Centrum Kształcenia [...] R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. - organ prowadzący na terenie Gminy Miasta R. Liceum Ogólnokształcące [...] dla Dorosłych w R., [...] Szkołę Policealną [...] w R. i Szkołę Policealną [...] w R. - do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 605.106,69 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanych począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego tj.: - 29.01.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 29.02.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 31.03.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 29.04.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 31.05.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 30.06.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 19.07.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 31.08.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 30.09.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 31.10.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 30.11.2016 r. dla kwoty 50.636,64 zł, - 15.12.2016 r. dla kwoty 48.103,65 zł do dnia zapłaty, nakazując dokonanie zwrotu dotacji wraz z odsetkami w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji na rachunek bankowy Gminy Miasta R.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w podziale dla poszczególnych szkół kwota podlegająca zwrotowi rozkłada się w następujący sposób: - 77.283,59 zł jako kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależycie udokumentowana. Kwota ta wynika z zanegowania części wynagrodzenia organu prowadzącego (76.313,98 zł), przedłożenia dokumentów źródłowych w kategorii "suma faktur i rachunków" na kwotę niższą niż wskazana w zestawieniu rozliczenia dotacji oraz przedłożenia dokumentów źródłowych w kategorii "wynagrodzenie - rachunki nauczycieli LO" na kwotę wyższą niż wskazana w tym zestawieniu, - 389.523,95 zł jako kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależycie udokumentowana. Kwota ta wynika z zanegowania części wynagrodzenia organu prowadzącego (392.707,94 zł) oraz przedłożenia dokumentów źródłowych w kategoriach "suma faktur i rachunków" i "wynagrodzenie - rachunki nauczycieli MSP" na kwotę wyższą niż wskazana w zestawieniu rozliczenia dotacji, - 138.299,15 zł jako kwota wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależycie udokumentowana. Kwota ta wynika z zanegowania części wynagrodzenia organu prowadzącego (138.591,20 zł), przedłożenia dokumentów źródłowych w kategorii "suma faktur i rachunków" na kwotę niższą niż wskazana w zestawieniu rozliczenia dotacji oraz przedłożenia dokumentów źródłowych w kategorii "wynagrodzenie - rachunki nauczycieli SP" na kwotę wyższą niż wskazana w tym zestawieniu. Po przenalizowaniu zebranych dokumentów w sprawie, w tym przesłuchaniu w charakterze świadków trzech osób, organ I instancji uznał, że wynagrodzenie M. W., rozliczone z pobranej dotacji, nie zostało ustalone w wysokości adekwatnej do faktycznie wykonywanych czynności i dokonał własnego wyliczenia racjonalnej - w ocenie organu - wysokości takiego wynagrodzenia, przy uwzględnieniu zakresów obowiązków M. W. i dwóch pozostałych dyrektorów szkół. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją organu I instancji, wnosząc w odwołaniu o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów tj.: - art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 36 ust. 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez uznanie, że dotacja nie mogła być wykorzystana na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę M. W., podczas gdy pełniła ona funkcję dyrektora szkoły, a z przedstawionych dokumentów wynika, że wykonywała ona czynności zastrzeżone do kompetencji dyrektora, będąc jednocześnie organem prowadzącym szkoły. Rozpoznając odwołanie Kolegium, wskazaną na wstępie decyzją z 29 grudnia 2021 r., orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, SKO wskazało, że w toku postępowania ustalono, że M. W. pobierała miesięczne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora liceum, funkcji dyrektora szkoły policealnej i funkcji dyrektora szkoły medycznej - miesięcznie kwotę 54.317,32 zł brutto. Z kolei E. R.. za swoją pracę jako dyrektor dydaktyczny trzech szkół w R. pobierała zgodnie z umową wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.336,16 zł brutto, natomiast E. R. za pełnienie funkcji dyrektora oddziałowego pobierała wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2.344,52 zł brutto. Tym samym wynagrodzenie M. W. w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia dwóch pozostałych dyrektorów w skali miesiąca jest o 14,75 razy wyższe. Roczne wynagrodzenie M. W. za pełnienie trzech szkół wyniosło 651.808,28 zł, zaś łączne wynagrodzenie E. R. i E. R., zgodnie z zawartymi umowami, wyniosło 44.168,16 zł. Ogólna kwota wynagrodzenia M. W. stanowi natomiast 61,77 % całkowitej kwoty dotacji wypłaconej w 2016 r. dla wszystkich trzech szkół [...] Edukacja w R.. Dalej organ odwoławczy wskazał jakie dokumenty przedłożono w trakcie kontroli na dowód wykonywania przez M. W. pracy jako dyrektor szkół w R.. Wyjaśnił także, że I. K. – Ż., zgodnie z przedłożoną przez stronę umową zleceniem na prowadzenie księgi przychodów i rozchodów zawartą w dniu 1 czerwca 2014 r., świadczyła usługi na rzecz [...]Edukacja - firmy prowadzonej przez M. S. (później W.). Zgodnie z rejestrem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M. W. od 3 czerwca 2013 r. była właścicielem firmy [...] Edukacja, a jej pełnomocnikiem od 25 czerwca 2016 r. do obecnie jest I. K. – Ż.. Do kontroli przedłożono dokumenty KW podpisane przez głównego księgowego, tj. I. K. – Ż., a sporządzone przez [...] Sp. z o.o. Spółka ta została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 23 lutego 2015 r., a jej współwłaścicielem jest I. K. – Ż.. W trakcie kontroli nie przedłożono umowy zawartej ze spółką [...] na świadczenie przez nią usług na rzecz [...] Edukacja. Kolegium przytoczyło także obszerne zeznania osób przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków, tj.: I. K. – Ż., E. R. (pełniącej funkcję dyrektora oddziału), E. R. na okoliczność zakresu świadczonych prac przez te osoby oraz zakresu czynności wykonywanych przez M. W.. SKO przytoczyło brzmienie art. 60 pkt 1, art. 67 oraz art. 252 ust. 1 u.f.p., jak i art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się do oceny zasadności wydatków z przekazanej dotacji przeznaczonych na wynagrodzenie M. W., Kolegium stwierdziło, że wynagrodzenie to zostało określone na poziomie nie dającym się pogodzić z zakresem czynności wykonywanych przez M. W.. Zauważyło, że z zeznań I. K. – Ż. czynności M. W. ograniczały się do zlecenia [...] Sp. z o.o. wykonania całości obsługi kadrowej, płacowej i księgowej. W zeznaniach tych mowa jest również o audytach działalności szkół - jeden z nich miał się odbyć w 2016 r. Z kolei z zeznań E. R. wynika, że to ona właśnie odpowiadała za organizację całego "oddziału" w R.. Zakres czynności wykonywanych przez E. R. jest szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie czynności związane z prowadzeniem szkoły. Czynności M. W. sprowadzały się do ogólnie pojętego nadzoru nad pracą E. R., przy czym samym sporządzeniem wszelakiej dokumentacji, kompleksową organizacją działalności trzech szkół w R., kontaktami z organami w postaci Kuratorium i Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej zajmowała się właśnie E. R.. Natomiast z zeznań E. R. wynika, że nie ma ona żadnej wiedzy na temat czynności wykonywanych przez M. W., nie kojarzy żadnej dokumentacji przez nią podpisywanej. Świadek zajmowała się bieżącymi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem szkół, kontrolowała dzienniki, nadzorowała pracę nauczycieli, sporządzała różnego rodzaju plany i raporty. Bezpośredni nadzór nad pracą świadka sprawowała E. R., na której to spoczywało gros obowiązków związanych z funkcjonowaniem wszystkich trzech szkół. Kolegium, oceniając zeznania świadków w powiązaniu z materiałem dowodowym sprawy, stwierdziło, że czynności które miały być wykonywane przez M. W. są w znakomitej części powieleniem czynności wykonanych już wcześniej, czy też przez biuro rachunkowe, czy też przez pozostałych dyrektorów szkół. Stwierdziło także, że w kwestii organizacji pracy trzech szkół na terenie R. największy zakres czynności spoczywał na E. R. i czynności te dotyczyły całego spektrum działalności tych szkół. Kolegium dostrzegło, że M. W. mogła wykonywać czynności ogólnie pojętego nadzoru nad pracą pozostałych dyrektorów, jednakże nie znajduje uzasadnienia tak rażąca różnica wynagrodzeń M. W. i E. R.. W ocenie SKO wynagrodzenie finansowane z dotacji powinno być ustalone w sposób racjonalny, jest ono bowiem faktycznie finansowane ze środków publicznych. W realiach niniejszej sprawy, brak jest takiej racjonalności w stosunku do poziomu wynagrodzenia M. W.. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Prezydenta, że wynagrodzenie M. W. w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia obydwu pozostałych dyrektorów w skali miesiąca było kilkanaście razy wyższe, przy czym ogólna kwota wynagrodzenia przyznanego samej sobie przez M. W. stanowi 61,77% całkowitej kwoty dotacji wypłaconej w 2016 r. dla trzech szkół na terenie R.. W takim stanie sprawy dotacja wypłacona w 2016 r. służyła głównie finansowaniu wynagrodzenia M. W., co nie powinno mieć miejsca. Kolegium podniosło, że jego stanowiska nie zmienia fakt przedłożenia w toku kontroli dokumentacji w postaci protokołów z zebrań rad pedagogicznych, w których miała brać udział M. W. oraz uchwał podejmowanych przez rady pedagogiczne podpisanych przez M. W.. Uznało, że udział w radach pedagogicznych, czy też podejmowanie w ramach tych rad uchwał nie jest niczym nadzwyczajnym w wykonywaniu obowiązków dyrektora szkół. Zauważyło, że takie czynności należą do bieżącej działalności szkół i nie mogą w żaden sposób uzasadnić tak rażącej różnicy wynagrodzeń M. W. i E. R., która też brała udział w tych radach. Zlecenie przez M. W. firmie zewnętrznej audytu działalności szkół również nie nosi, w ocenie Kolegium, znamion jakiejś wyjątkowej czynności, która świadczy o szczególnie doniosłym charakterze czynności wykonywanych przez M. W. w ramach działalności trzech szkół, uzasadniającym w powiązaniu z innymi czynnościami wykonywanymi przez M. W., a opisanymi powyżej, przeznaczenia tylko na jej wynagrodzenie ponad połowy ogólnej kwoty dotacji przeznaczonej na 2016 r., tj. 651.808,28 zł z ogólnej kwoty dotacji w wysokości 1.055.329 zł. Zdaniem SKO, organ I instancji w sposób prawidłowy uznał część wynagrodzenia M. W. określając je na poziomie łącznych wynagrodzeń dwóch pozostałych dyrektorów szkół podległych M. W., wskazując przy tym z jakich przyczyn tę wysokość wyliczonego wynagrodzenia uznaje za racjonalną. Organ I instancji nie dokonał tym samym tego wyliczenia w sposób dowolny. Pismem z 16 lutego 2022 r. skarżąca wniosła skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Autor skargi zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa tj.: 1) art. 138 §1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podczas, gdy decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie administracyjne umorzone; 2) art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 pkt 7 oraz art. 67 u.f.p., tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nie stwierdzenie, że zobowiązanie do zwrotu dotacji za rok 2016 przedawniły się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym M. W. pobrała dotację, tj. z dniem 31 grudnia 2021 r.; 3) art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez ustalenie wysokości wynagrodzenia M. W. w sposób dowolny, podczas gdy wynagrodzenie organu prowadzącego nie było limitowane przez ustawę; 4) art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 36 ust. 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że dotacja nie mogła być wykorzystana na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę M. W. w wysokości ustalonej przez organ prowadzący w drodze uchwały, podczas gdy pełniła ona funkcję dyrektora szkoły, a z przedstawionych dokumentów wynika, że wykonywała ona czynności zastrzeżone do kompetencji dyrektora będąc jednocześnie organem prowadzącym szkoły i ograniczenia prawa organu prowadzącego pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora do wynagrodzenia, podczas gdy wynagrodzenie organu prowadzącego nie było limitowane przez ustawę. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że wynikający z art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem - rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez dotowany podmiot. W takim terminie powinna zostać wydana i doręczona decyzja będąca podstawą zwrotu dotacji. Termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Zdaniem strony, nie bez znaczenia dla oceny przedawnienia zobowiązania pozostaje data doręczenia niniejszej decyzji, tj. 17 stycznia 2022 r. Z tą datą zatem decyzja została wprowadzona do obrotu i według tej daty powinna zostać dokonana ocena przedawnienia zobowiązania. Dalej strona podniosła, że M. W. jako osoba prowadząca szkołę określiła sposób funkcjonowania szkoły. Sama pełniąc funkcję dyrektor szkoły, który delegował na dalszych dyrektorów kompetencje do zajmowania się szkołą. Nie oznacza to jednocześnie, że wyzbyła się pełnienia obowiązków, czy funkcji. Zdaniem skarżącej, zarówno dokumenty, jak i zeznania świadków wskazują, że M. W. pełniła funkcję dyrektora jako przełożony pozostałych osób pełniących tą funkcję i sprawowała stały nadzór nad ich działalnością we wszystkich sferach. Z powagi wykonywanych obowiązków jak i odpowiedzialności wynika różnica w wynagrodzeniu dyrektora i pozostałych osób, które wykonywały tę funkcję. M. W. (wcześniej S.) pełniła funkcję dyrektora i dokonywała m.in. czynności z zakresu nadzoru pedagogicznego obok M. L. i zasadnie pobierała z tego tytułu wynagrodzenie w określonej wysokości. Zdaniem strony organ całkowicie pomija, że M. W. sprawowała nadzór nad pozostałymi osobami pełniącymi funkcję dyrektora, który to nadzór dotyczył zarówno kwestii pedagogicznych, jak i administracyjnych. Zarówno zeznania świadków, jak i przedłożone dokumenty potwierdzają, wbrew stanowisku organu, że M. W. pełniła funkcję dyrektora, a nie tylko organu prowadzącego. Pobranie przez M. W. kwoty wynagrodzenia nie stanowiło wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego też postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji winno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu kwestionowana przez stronę decyzja nie narusza prawa, a organ prawidłowo ustalił konieczne w sprawie fakty i zastosował właściwe przepisy prawa dla ich oceny. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 29 grudnia 2021 r. znak: [...], którą Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta z 21 września 2021 r. w sprawie dotyczącej zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2016 w łącznej kwocie 605.106,69 zł wraz z odsetkami, jak dla zaległości podatkowych. Poza sporem pozostaje, że osoba fizyczna – M. W. (wtedy S.) w 2016 r. była organem prowadzącym Liceum Ogólnokształcące [...] dla Dorosłych w R., [...] Szkoła Policealna [...] w R. i Szkoła Policealna [...] w R.. Z kolei od 22 lipca 2020 r. tymże organem jest osoba prawna, tj. [...] R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca). Bezspornym jest także fakt, że ww. szkoły w 2016 r. otrzymały łącznie dotacje oświatowe w kwocie 1.055.329,00 zł. Tymczasem w toku kontroli prawidłowości wykorzystania środków z dotacji ustalono, że kwota 605.106,69 zł została wydatkowana niezgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istotnie skarżąca wykorzystała wskazaną w decyzji kwotę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji, tj. wskazywanego w skardze naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 pkt 7 oraz art. 67 u.f.p. Wbrew twierdzeniom skargi Kolegium zasadnie przyjęło, że przedawnienie terminu w przedmiocie zwrotu dotacji za 2016 r. nie nastąpiło, jak wskazuje skarżąca, z dniem 31 grudnia 2021 r., gdyż bieg terminu przedawnienia w kontrolowanej sprawie uległ zawieszeniu. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; dalej ustawa COVID-19) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Na podstawie na rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązywał w okresie od 20 marca 2020 r. do dnia 16 maja 2022 r. Wskazać należy, jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia oraz w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el). Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. 2020 r., poz. 875) - dalej: "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy COVID-19. Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Zdaniem Sądu przepis art. 70 O.p. dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowi przepis prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, że przepis ten stanowi w sprawie podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak zauważył WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21, pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Zdaniem Sądu przyjąć należy, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem pomijać, że przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej. Pogląd ten znalazł także aprobatę w stanowisko zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21. Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zwrotu należności z tytułu dotacji za 2016 r. Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy należy wyjaśnić, że definicja dotacji została zawarta w art. 126 u.f.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy), zgodnie z którym dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje udzielane na podstawie art. 90 u.s.o., czyli tzw. dotacje oświatowe, są przyznawane na podstawie przepisów, do których odsyła art. 126 u.f.p. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przedmiotowej decyzji), dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na: 1/ pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form kształcenia przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a/ wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola łub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b/ sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2/ zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a/ książki i inne zbiory biblioteczne, b/ środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach; c/ sprzęt sportowy i rekreacyjny, d/ meble, e/ pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Z kolei, zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Z kolei zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 u.f.p.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, w toku niniejszego postępowania organy w sposób właściwy i pełny zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Zakwestionowanie prawa do dotacji w łącznej kwocie 605.106,69 zł wynikało z zanegowania, w trakcie przeprowadzonej kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej za 2016 r., części wynagrodzenia wypłaconego M. W. (wtedy S.), jako organowi prowadzącemu Liceum Ogólnokształcące [...] dla Dorosłych w R., M. Szkoła Policealna [...] w R. i Szkoła Policealna [...] w R.. Organy orzekające uznały bowiem, że wynagrodzenie M. W., rozliczone z pobranej dotacji, nie zostało ustalone w wysokości adekwatnej do faktycznie wykonywanych czynności. Dlatego też Prezydent dokonał własnego wyliczenia racjonalnej wysokości takiego wynagrodzenia, przy uwzględnieniu zakresów obowiązków i M. W. i dwóch pozostałych dyrektorów szkół, z czym zgodził się organ odwoławczy. W ocenie Sądu, argumentacja zawarta w kwestionowanych decyzjach organów orzekających umożliwia wyprowadzenie wniosku o prawidłowości rozstrzygnięcia określającego kwotę dotacji podlegającą zwrotowi jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organy przedstawiły podstawy dowodowe dokonanych w tym przedmiocie ustaleń. Oparły się pełnej dokumentacji zgromadzonej w sprawie, jak i na zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków osób trzecich, tj. I. K. -Ż., E. R. oraz E. R., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. str. 5-8). Należy podkreślić, że organy nie zakwestionowały prawa do pokrycia z dotacji oświatowych takich wydatków jak wynagrodzenie dla organu prowadzącego, tylko jego wysokość. Zdaniem Sądu, słusznie uznano, że wynagrodzenie M. W., które pobierała za pełnienie funkcji dyrektora liceum, dyrektora szkoły policealnej oraz dyrektora szkoły medycznej (w łącznej kwocie 54 317,32 zł brutto miesięcznie) zostało określone na poziomie nie dającym się pogodzić z zakresem czynności przez nią wykonywanych. Dowiedziono, że czynności te w przeważającej części są powieleniem czynności wykonanych wcześniej przez biuro rachunkowe w zakresie wykonania całości obsługi kadrowej, płacowej i księgowej zlecone [...] Sp. z o.o. (współwłaściciel I. K. – Ż.), jak i przez pozostałych dyrektorów (E. R. i E. R.), co Kolegium szczegółowo uzasadniło w kwestionowanej decyzji. Organy wykazały, że główny ciężar pracy spoczywał na E. R., która zarządzała placówkami na miejscu, a praca M. W. miała w większości charakter zarządczy i nadzoru. Zasadnym jest zatem stwierdzenie organów, że wynagrodzenie z dotacji winno być ustalono w sposób racjonalny, z uwagi na jego finansowanie ze środków publicznych. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem, że przeznaczenie 67% całkowitej kwoty dotacji wypłaconej w 2016 r. tylko na wynagrodzenie M. W. zostało ustalone w sposób nieracjonalny i nieadekwatny do faktycznie wykonywanych czynności, ich charakteru i stopnia skomplikowania. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut skarżącej, że ustalenie przez organy wysokości wynagrodzenia M. W. nastąpiło w sposób dowolny. Słusznie uznano, że wynagrodzenie to powinno stanowić równowartość łącznej kwoty rocznych wynagrodzeń pobieranego przez pozostałych dyrektorów, tj. E. R. i E. R.. W świetle powyższych argumentów niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 36 ust. 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, gdyż argumentacja organu opiera się na prawidłowej wykładni przepisów prawa. W tych okolicznościach zarzuty prawnoprocesowe, związane ze sposobem procedowania organu w ramach postępowania dowodowego są całkowicie nieuzasadnione (art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a.). W toku postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Tym samym, Sąd uznał, że analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów nie dają podstaw do podważenia zaskarżonej decyzji, a tym samym wskazują na niezasadność skargi. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).