VIII SA/Wa 206/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Radom-Zachód w Radomiu na uchwałę Rady Miejskiej w Skaryszewie z dnia 27 stycznia 2016 r. nr XII/86/2016 w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 16 poz. H w zakresie zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada Miejska w [...]działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm., dalej jako "u.s.g."), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465, dalej jako "ustawa o podatku leśnym") podjęła uchwałę nr XII/86/2016 z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie ustalenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych na 2016 rok. Pismem z 10 lutego 2017 r. Prokurator Rejonowy Radom – Zachód w Radomiu zaskarżył opisaną wyżej uchwałę. Autor skargi zaskarżonej uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów Kodeksu karnego skarbowego za złożenie oświadczenia niezgodnego z rzeczywistością podczas gdy przepisy powyższe nie stanowiły podstawy do zawarcia przedmiotowego oświadczenia. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 16 poz. H w zakresie zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", jako naruszających prawo w sposób istotny. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że kwestionowany zapis załącznika nr 16 ww. uchwały nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności tych, które zostały powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały. Rada gminy podejmując przedmiotową uchwałę nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Następnie Prokurator podniósł, że prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie przewiduje art. 168 Konstytucji RP, zaś art. 40 ust. 1 u.s.g. wskazuje na prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości gminy, ale tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Natomiast przepis art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym upoważnił radę gminy do określenia w drodze uchwały wzorów formularzy o których mowa w ust. 2 i 5 pkt 1 cytowanej ustawy ze wskazaniem, że w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku leśnego. Ww. przepis powołany jako podstawa prawna podjętej uchwały nie daje radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w przepisach kodeksu karno-skarbowego. Zdaniem skarżącego, takie uprawnienie nie wynika również z powołanych przepisów ustawy o podatku rolnym i leśnym. Zatem sformułowanie: "oświadczam, że są mi znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością zawarte w załączniku nr 16 poz. H wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego. Jednocześnie skarżący zauważył, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to musi on wynikać wprost z ustawy i dopiero wówczas organ, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych oświadczeń. Przepisy ustawy o podatku leśnym nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla rady w tym zakresie nie można domniemywać. Konkludując Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów prawa i zasadnym jest wyeliminowanie wadliwych unormowań. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w [...]wskazała, że uwzględnia skargę w całości, bowiem uchwała w zaskarżonej części podjęta została z istotnym naruszeniem prawa. Organ wyjaśnił, że po dokonaniu analizy zarzutów skargi, biorąc pod uwagę, że przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz.2137 ze zm.) nie przewidują odpowiedzialności karnej za podanie niezgodnych z rzeczywistością danych w zakresie podatku leśnego, uznać należy, że istnieje podstawa do uwzględnienia skargi w zakresie w niej wskazanym. Dodatkowo organ stwierdził, że uchwała Rady Miejskiej w [...]Nr XII/86/2016 z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych na 2016r. wygasła, wskutek upływu czasu na jaki została podjęta, zaś w 2017 r. obowiązywać będzie deklaracja na podatek leśny DL-1 nie zawierająca oświadczenia o ponoszeniu przez podatników podatku leśnego odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g. stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest uzasadniona, bowiem kwestionowany zapis uchwały rady jest sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorze deklaracji na podatek leśny stanowiącym załącznik nr 16 do zaskarżonej uchwały z 27 stycznia 2016 r. nr XII/86/2016 w pozycji "H" zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał m.in. na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie tego rodzaju zapisu zawartego w załączniku nr 16 do zaskarżonej uchwały w pozycji "H". Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazany w uchwale przepis art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek leśny, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tego podatku i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkiem leśnym, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu, nie można wyczytać z unormowań ustawy o podatku leśnym. Analizowane oświadczenie, ściśle rzecz biorąc, nie jest też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania podatkiem leśnym. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianego podatku, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianej ustawy podatkowej nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nie dawał radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia, o których mowa w zaskarżonej części uchwały, tj. w załączniku nr 16, poz. H. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, w urzędowym wzorze deklaracji i informacji podatkowej zawarła oświadczenie podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawa podatkowa nie uprawnia rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takiego oświadczenia organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku leśnego. Odnosząc się do kwestii nieobowiązywania już zaskarżonej uchwały, w ocenie Sądu, trzeba pamiętać, że skutki stwierdzenia nieważności uchwały są istotnie inne od następstw jej uchylenia. Uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ jednostki samorządu terytorialnego eliminuje ją z obrotu prawnego z dniem wejścia w życie uchwały uchylającej. Natomiast w przypadku stwierdzenia nieważności uchwały na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., podlega ona usunięciu z obrotu prawnego już od daty jej wejścia w życie, a więc, co do zasady, taka uchwała, w zakresie w jakim stwierdzono jej nieważność, nie może w żaden sposób kształtować sytuacji prawnej podatników, także w okresie czasu poprzedzającym uchylenie. Omawiana uchwała obowiązywała przez rok, a więc nie można wykluczyć sytuacji, w której jej postanowienia, sprzeczne z prawem, wywołały określone skutki w odniesieniu do konkretnych podatników. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej części uchwały ma dalej idące skutki, niż jej uchylenie przez organ, gdyż powoduje, że od samego początku zakwestionowane postanowienia nie mogły wywoływać skutków prawnych, kształtować praw i obowiązków podatników (por. m.in. sprawy sygn.: II OSK 344/08, II OSK 1046/07, II OSK 228/13 czy II OSK 2964/13). Zatem stwierdzenie nieważności postanowienia uchwały Rady Miejskiej w [...]dnia 27 stycznia 2016 r., zakwestionowanego przez Prokuratora, co do zasady, eliminuje je w zupełności z obowiązującego porządku prawnego, jako sprzeczne z prawem. Mając na uwadze powyższe, należało - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 16 poz. H w zakresie zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością".