VIII SA/Wa 218/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. M., P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. W dniu [...]marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w [...]wpłynęło zeznanie M.M. i P. M. (dalej jako: "Skarżący") o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. (PIT-37) z wykazaną nadpłatą w wysokości [...]zł. oraz dodatkowym zwrotem z tytułu ulgi na dzieci w wysokości [...] zł Decyzją z [...]lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej także jako: "organ I instancji" oraz "Naczelnik US") określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012 r. w kwocie [...]zł dla P. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej także jako: "organ odwoławczy" oraz "Dyrektor IS" w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z [...]października 2016 r., Nr [...]wydanym na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.), Naczelnik US poinformował skarżących o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł, wynikającej ze złożonego w dniu [...]marca 2016 r. zeznania PIT-37, na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł – PPR za grudzień 2012 r., wynikające ze wskazanej powyżej decyzji wymiarowej. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli zażalenie na powyższe postanowienie organu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazali, iż wierzytelność z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł przysługuje nie tylko P. M., ale również małżonce M. M., która w chwili obecnej nie jest dłużnikiem Skarbu Państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł. Ponadto pełnomocnik skarżących podkreślił, że przychód wykazany w zeznaniu PIT-37 za 2015 r. jest tylko przychodem M. M., gdyż P. M. jest osobą bezrobotną, nie osiągającą żadnego dochodu i pozostającą na wyłącznym utrzymaniu M. M.. Z uwagi na powyższe, w ocenie pełnomocnika skarżących potrącenie należności pieniężnych poprzez przeksięgowanie na poczet zadłużenia pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem. Ponadto wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec P. M. zostało umorzone. W związku z powyższym zdaniem pełnomocnik skarżących zaliczenie nadpłaty nie powinno mieć miejsca. Postanowieniem z [...]grudnia 2016 r., Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w [...]utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku złożenia przez skarżących [...]marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w [...]zeznania PIT-37 za 2015 r. została wykazana nadpłata w wysokości [...]zł oraz dodatkowym zwrotem z tytułu ulgi na dzieci w wysokości [...]zł. Podkreślił, że powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy. Przed dokonaniem zwrotu nadpłaconej kwoty organ zobligowany jest bowiem do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, gdyż zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku - podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W razie stwierdzenia, iż ww. zobowiązania występują, nadpłata nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania lub zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący składając wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2015 r. skorzystali z uregulowanego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "p.d.o.f.") uprawnienia do łącznego opodatkowania dochodów. Jednocześnie Dyrektor IS wskazał, że ta przewidziana przepisami prawa podatkowego szczególna forma opodatkowania nie następuje z mocy prawa, lecz wyłącznie na wniosek obojga zainteresowanych. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy sowich dochodów na podstawie odrębnych przepisów (cyt. Wyżej art. 6 p.d.o.f.), ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. Ponadto wskazał, że nadpłata podatku wynikająca ze wspólnego zeznania podatkowego należy do majątku wspólnego małżonków i – w konsekwencji – podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych każdego z małżonków uprawnionych do jej otrzymania. Dyrektor IS powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2006 r., sygn.. akt III SA/Wa 2003/06. Tym samym Dyrektor IS zarzut zażalenia uznał za niezasadny. Odnosząc się do kolejnego zarzutu pełnomocnika skarżących, iż zaliczenie nadpłaty nie powinno mieć miejsca z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec P. M. zostało umorzone organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe postępowanie dotyczy jedynie zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł i odsetek za zwłokę. Natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie zastosowania przez organ podatkowy norm odnoszących się do zaliczenia na zaległości podatkowe nadpłat, w tym przepisu art. 76 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora IS zaskarżone postanowienie zostało wydane prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pełnomocnik skarżących w skardze na powyższe postanowienie powtórzył zarzuty przedstawione w zażaleniu od postanowienia organu I instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy zasadnie organ podatkowy dokonał zaliczenia wykazanej przez skarżących nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł – PPR za grudzień 2012 r., stwierdzonej decyzją z [...]lutego 2015 r., Nr [...]Naczelnik US i utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IS z [...]maja 2015 r., Nr [...]Dyrektora IS. Rozpatrując zaistniały w niniejszej sprawie spór, wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 51 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 4 O.p. podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 47 O.p.) jest zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Natomiast na mocy art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z przepisów powyższych wynika, że przy jednoczesnym występowaniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. Pozostałą część zwrotu, jeżeli taki występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.). Jak bowiem podnosi się w literaturze, wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Pamiętać jednak trzeba, że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż – co wskazane zostało powyżej – w art. 76 O.p. został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.). Wyjaśnić również należy, że w przypadku zaliczenia nadpłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z art. 55 § 2 tejże ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast z treści przepisu art. 62 § 1 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy regulujące tryb i sposób zwrotu podatnikowi powstałej nadpłaty oraz obowiązek zaliczenia tej nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje z nimi w zgodzie. Organ podatkowy bowiem uwzględnił wszystkie okoliczności, które miały wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012 r., która – co należy podkreślić – jest decyzją ostateczną, na P. M. - małżonku ciążył obowiązek zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012 r. Jednocześnie skarżący wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Uwzględniając zatem fakt, iż powstała nadpłata za 2015 r., zasadnie organ podatkowy wydał postanowienie, w którym wykazaną nadpłatę zaliczył na poczet zaległości. Zauważyć jednak należy, że istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia wspomnianej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji [...]lutego 2015 r., i utrzymaną w mocy decyzją z [...]maja 2015 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012 r. W szczególności skarżący akcentuje, że brak jest możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w sytuacji, gdy przychód wykazany w zeznaniu PIT-37 za 2015 r. jest tylko przychodem M. M., gdyż P. M. jest osobą bezrobotną oraz postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec P. M. zostało umorzone. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że słusznie zauważył organ odwoławczy że skarżący składając wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2015 r. skorzystali z uregulowanego w art. 6 ust. 2 p.d.o.f. uprawnienia do łącznego opodatkowania dochodów. Ta przewidziana przepisami prawa podatkowego szczególna forma opodatkowania nie następuje z mocy prawa, lecz wyłącznie na wniosek obojga zainteresowanych. Zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy sowich dochodów na podstawie odrębnych przepisów (cyt. wyżej art. 6 p.d.o.f.), ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. Ponadto wskazał, że nadpłata podatku wynikająca ze wspólnego zeznania podatkowego należy do majątku wspólnego małżonków i – w konsekwencji – podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych każdego z małżonków uprawnionych do jej otrzymania. Natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie zastosowania przez organ podatkowy norm odnoszących się do zaliczenia na zaległości podatkowe nadpłat, w tym przepisu art. 76 § 1 O.p. Z powyższych przyczyn za niezasadne uznać należy zarzuty skarżących. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Tym samym, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.