VIII SA/Wa 221/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2007 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej P.I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o. o. z siedzibą w W., (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2008 r. Organy podatkowe określiły Spółce termin zwrotu (180 dni) nadwyżki podatku (VAT) naliczonego nad należnym za październik 2007 r. Powołały się przy tym na art. 87 ust. 6 pkt 1 oraz art. 97 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług 1 sierpnia 2007 r. Tego dnia złożyła również informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT – UE). Deklaracja VAT – 7 za październik 2007 r. wpłynęła do organu I instancji 28 listopada 2007 r. Spółka wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.263.001 zł do zwrotu na jej rachunek bankowy w terminie 180 dni. Do deklaracji dołączyła wniosek o zwrot nadwyżki VAT w terminie przyspieszonym do 60 dni, na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 1.3. Organ I instancji słusznie uznał zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki VAT w terminie przyspieszonym (60 dni), gdyż jako zarejestrowany podatnik VAT – UE figurowała w okresie krótszym od okresu wskazanego w art. 97 ust. 5 ustawy o VAT (12 miesięcy). Nie wniosła także kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 97 ust. 7 ustawy o VAT. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że była ona od 1 sierpnia do 28 września 2007 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT – UE. Czyli w okresie krótszym niż 12 miesięcy. Wykreślenie jej z rejestru podatników VAT – UE nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie zostały zatem naruszone wskazane w odwołaniu przepisy postępowania, tj. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 i art. 97 ust. 5 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie znalazł zatem wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i zwrotu nadwyżki VAT w terminie przyspieszonym (60 dni). 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 29 maja 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powtórzyła stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja narusza art. 97 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W dniu złożenia deklaracji VAT – 7 za październik 2007 r. Spółka nie była już podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT – UE. Nie miał zatem do niej zastosowania wydłużony do 180 dni termin zwrotu nadwyżki VAT. Ponieważ spełniała ona wszystkie warunki do uzyskania przyspieszonego zwrotu nadwyżki VAT, to zaskarżona decyzja narusza art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. W piśmie procesowym z 29 września 2008 r. Spółka wskazała dodatkowo na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") z 10 lipca 2008 r. (C – 25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu), z którego wynika, że organy nie miały prawa na podstawie art. 97 ust. 7 ustawy o VAT wydłużać jej terminu zwrotu nadwyżki VAT do 180 dni. 5. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku, pełnomocnik skarżącej oświadczył, odpowiadając na pytanie Sądu, że wyrok ETS (C-25/07) ma zastosowanie do pierwotnej deklaracji Spółki za październik 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 7.1. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona i poprzedzającą ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Akty te naruszają również przepisy prawa materialnego, tj. art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 97 ust. 5) oraz ich pominięcie (art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 pkt 1). Wskazane uchybienia dotyczące prawa materialnego mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) u.p.p.s.a. 7.2. Organy podatkowe nie zwróciły bowiem uwagi na sprzeczności wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 za październik 2007 r. (pierwotnej i jej korekty) oraz wniosków skarżącej o przyspieszony do 60 dni zwrot nadwyżki VAT. Pierwotnie Spółka wystąpiła bowiem o zwrot nadwyżki VAT w terminie 60 dni. Wynika to z deklaracji VAT – 7 oraz dołączonego do niej wniosku o przyspieszony zwrot VAT, które wpłynęły do organu 26 listopada 2007 r. W skorygowanej deklaracji za październik 2007 r. wskazała zaś 180 dni jako termin zwrotu nadwyżki VAT (data wpływu: 28 listopada 2007 r.). Do korekty deklaracji VAT – 7 dołączyła pismo z 28 listopada 2007 r. zawierające wyjaśnienie, iż dotyczy ona niewłaściwego wypełnienia pozycji nr 57 deklaracji. Zdaniem Spółki, kwota do zwrotu powinna zostać naniesiona w pozycji 58 (180 dni) została zaś błędnie wpisana w pozycji 57 (60 dni). Z załączonego do deklaracji wniosku wynika przy tym, że Spółka wnosi o zwrot nadwyżki VAT w terminie przyspieszonym (60 dni). W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik skarżącej nie zdołał wyjaśnić tych rozbieżności. Z akt sprawy wynika, że organy nie zbadały, czy Spółka rzeczywiście spełniła warunki do przyspieszonego (w terminie 60 dni) zwrotu VAT. Opierając się na wykładni językowej art. 97 ust. 5 ustawy o VAT uznały, że nie ma potrzeby kontynuowania postępowania podatkowego, skoro Spółka nie spełniła warunków wskazanych w tym przepisie. Nie zostały zatem wyjaśnione w sposób należyty wszystkie okoliczności sprawy niezbędne do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. 7.3. Co do naruszenia przepisów prawa materialnego, to zauważyć należy, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje dokonały jedynie wykładni językowej przepisów prawa krajowego, tj. art. 97 ust. 5 oraz art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Pominęły zaś konieczność dokonywania jednocześnie wykładni językowej uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową obowiązujących przepisów w procesie stosowania prawa. Nie odniosły się do przepisów prawa wspólnotowego regulujących kwestie związane z zasadą neutralności VAT i dotyczące tej zasady "rozsądne" terminy zwrotu nadwyżki VAT. W szczególności, nie odniosły się do przepisów obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") i wynikających z tego aktu zasad. Z orzecznictwa ETS wynika zaś, że obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego) spoczywa również na organach administracji publicznej państwa członkowskiego (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, Lex nr 314465; z 25 sierpnia 2008 r., VIII SA/Wa 148/08, niepubl.). 7.4. W tym miejscu powołać należy się na wyrok ETS z 10 lipca 2008 r. (C-25/07). Z jego treści wynika bowiem, że przepisy prawa wspólnotowego (art. 18 ust. 4 Szóstej dyrektywy – obecnie art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE) i wynikające z nich zasady (zasad proporcjonalności) sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym, wydłuża z 60 do 180 dni termin zwrotu nadwyżki VAT dla danej kategorii podatników, chyba że wniosą oni kaucję w kwocie 250.000 zł. ETS uznał jednocześnie, że przepisy art. 97 ust. 5 i ust. 7 ustawy o VAT nie mogą zostać uznane za środki specjalne w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). 7.5. Wydłużenie zwrotu nadwyżki VAT nie może być zatem automatycznie stosowane w sposób generalny i prewencyjny (zob. pkt 24 i 26 powołanego wyroku ETS C-25/07). Tym bardziej, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w każdym uzasadnionym przypadku organ podatkowy może przedłużyć 60-dniowy termin, w którym ma nastąpić zwrot (zob. pkt 28 wyroku ETS C-25/07), jeżeli zasadność zwrotu nadwyżki VAT wymaga dodatkowego sprawdzenia. 8. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie przyjąć, że co do zasady podstawowym terminem zwrotu nadwyżki VAT jest 60-dniowy termin, który może być wydłużony, jeżeli istnieją ku temu wystarczające podstawy. Obowiązujące przepisy sprzeciwiają się wydłużaniu zwrotu nadwyżki VAT bez wykazania, że istnieją ku temu przesłanki faktyczne. Zasada ta dotyczy także "nowych" podatników. Dla otrzymania zwrotu VAT w rozsądnym terminie nie jest konieczne złożenie kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 97 ust. 7 ustawy o VAT. W celu wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, organ obowiązany jest wykazać, że zaistniała konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki VAT. Niedopuszczalne jest automatyczne, wydłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT, jako naruszające przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego. Z tych względów, jeżeli nie istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 24 stycznia 2008 r., to należy je umorzyć. Powtórzenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały wyjaśnione wskazane wyżej rozbieżności wynikające ze składanych przez skarżącą deklaracji VAT – 7, wyjaśnień oraz wniosków o przyspieszony zwrot VAT. Działania skarżącej (niezrozumiałe korygowanie deklaracji VAT – 7 i niezrozumiałe wyjaśnienia z tym związane), mające na celu stworzenie takich okoliczności faktycznych, które umożliwiałyby uzyskanie w 60-dniowym terminie zwrotu nadwyżki VAT spowodowały, że sprawa uległa istotnym komplikacjom. Zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki wyrażonym w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku, konieczny jest powrót do stanu wynikającego z pierwotnej deklaracji VAT – 7 za październik 2007 r. To zaś oznacza, że błędy skarżącej mogą uzasadnić brak podstaw do wypłaty odsetek, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zwrot nadwyżki VAT został już dokonany. Kwestia ta wymaga jednak dodatkowego wyjaśnienia przez organ podatkowy z udziałem skarżącej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 134 § 1, art. 135, a także art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.