VIII SA/Wa 222/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2007 roku w terminie przyspieszonym oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, (dalej: "skarżąca" lub "Spółka" poprzednio działająca pod firmą [...] Sp. z o.o.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2007 r. Organy podatkowe odmówiły Spółce dokonania zwrotu na jej rachunek bankowy w terminie przyspieszonym (25 dni) nadwyżki podatku (VAT) naliczonego nad należnym za lipiec 2007 r. Powołały się przy tym na art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wynika z nich, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadwyżki VAT wykazanej w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2007 r. (21.845.852 zł) w terminie przyspieszonym (25 dni). Kontrolujący ustalili zaś, że nie spełniła jednego z warunków przewidzianych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nie dokonała bowiem bezpośredniej zapłaty na rzecz jednego ze swoich kontrahentów (J.S.) za wykonanie robót budowlanych udokumentowanych 3 fakturami VAT. Należności wynikające z tych faktur zostały uiszczone przez osobę trzecią ([...] Sp. z o. o.) w lipcu 2007 r. Następnie skarżąca i [...] Sp. z o. o. podjęły działania w celu skompensowania "błędnej płatności". 1.3. Organ I instancji słusznie uznał zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki VAT w terminie przyspieszonym (25 dni), gdyż nie dokonała ona bezpośredniej płatności należności wynikających z wymienionych faktur VAT. Nie spełniła zatem jednego warunków przewidzianych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że płatności bezpośredniej na rzecz wystawcy faktur (usługodawcy) dokonała osoba trzecia, która nie była stroną transakcji. Dodał, że organy nie kwestionują prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Odmawiają jedynie dokonania zwrotu nadwyżki VAT w przyspieszonym terminie (25 dni). Z tej przyczyny, argumentacja faktyczna i prawna Spółki dokonywana na tle przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zasługuje na uwzględnienie. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 28 maja 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, powtórzyła stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja narusza w szczególności art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 1 – 3 i art. 86 ust. 1, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżąca postawiła nadto decyzjom organów zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi wystąpił nadto do Sądu o uznanie, że Spółce przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) za lipiec 2007 r. w terminie przyspieszonym (25 dni). Konsekwencją tego, z uwagi na brak zwrotu nadwyżki VAT we wskazanym przez Spółkę terminie, są przysługujące jej odsetki za zwłokę w kwocie 261.851 zł (równowartość odsetek od zaległości podatkowych) za okres od 22 września 2007 r. (następny dzień po upływie terminu zwrotu VAT) do 26 października 2007 r. (dzień otrzymania zwrotu nadwyżki VAT). 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powołał się na zasadę neutralności VAT i związany z nią mechanizm zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał, że wykładnia przepisów dotyczących zwrotu VAT powinna był dokonywana w sposób kompleksowy. Organy dokonały zaś wyłącznie wykładni językowej art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W dodatku, dokonały zawężającej wykładni tego przepisu, gdyż z jego treści nie wynika wymóg bezpośredniości dotyczący tylko stron transakcji. Pominęły przy tym wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu. Naruszyły tym samym wskazane w skardze przepisy postępowania. Autor skargi podniósł nadto, że Spółka spełniła wszystkie warunki niezbędne do tego, aby otrzymać zwrot VAT w przyspieszonym terminie. Ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2005 r. (FSK 1633/04) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) C – 78/00 (Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej). Dodał, że wszelkie ograniczenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny wynikać z wyraźnego przepisu ustawy i być ściśle interpretowane. Wskazał przy tym na wyrok NSA z 15 lipca 2005 r. (I FSK 26/05). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 5.1. Zdaniem Sądu, organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji. Dokonały prawidłowej, w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjęły, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to, że nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, koniecznych do tego, aby skutecznie ubiegać się o przyspieszony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Koncentrując swoją uwagę na wykładni językowej powołanego przepisu materialnoprawnego słusznie zauważyły, że w sytuacji, gdy płatności należności na rzecz wystawcy faktury dokonuje z niewyjaśnionych przyczyn osoba trzecia, która nie jest stroną transakcji i nie jest z daną transakcją w żaden sposób związana, to brak jest podstaw do przyspieszonego zwrotu nadwyżki VAT. W realiach rozpoznawanej sprawy, brak rozważań na tle wykładni systemowej i celowościowej art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że podstawowym terminem zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest termin 60–dniowy wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to zdaniem Sądu termin rozsądny (zob. wyrok ETS z 10 lipca 2008 r., C-25/07). Z jednej strony gwarantuje realizację zasady neutralności VAT poprzez możliwość jak najszybszego odzyskania przez podatnika nadwyżki VAT, a z drugiej strony umożliwia organom sprawdzenie zasadności zwrotu podatku. Termin ten może być przy tym przedłużony wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia (zdanie drugie art. 87 ust. 2). W konsekwencji, dokonanie przez organ zwrotu VAT w terminie przyspieszonym (25 dni) jest wyjątkiem od reguły wynikającej z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro tak, to wykładni tego przepisu należy dokonywać w sposób ścisły. Stosować należy przy tym jednocześnie dyrektywy wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. 5.3. Z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty, o której mowa w ust. 3 - w terminie 60 dni (to zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie), licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 i Nr 281, poz. 2777 oraz z 2005 r. Nr 33, poz. 289), 2) dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepis ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. Skoro wykładnia językowa uzupełniona wykładnią systemową i celowościową art. 87 ust. 6 ustawy o VAT uzasadnia wniosek, że zastosowanie terminu przyspieszonego zwrotu nadwyżki VAT (25 dni) ma charakter wyjątkowy i następuje wówczas, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości, to w realiach niniejszej sprawy decyzje organów podatkowych należy uznać za trafne. Powtórzyć w tym miejscu należy, że zwrot nadwyżki VAT w terminie 60-dniowym jest terminem rozsądnym. Umożliwia organom podatkowym realizację zasady neutralności VAT oraz sprawowanie należytej kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powołany przepis został przy tym uchwalony przez krajowego prawodawcę w ramach ograniczonej swobody wynikającej z treści art. 18 (4) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Przepisom art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT nie sprzeciwiają się przepisy prawa wspólnotowego (unijnego), w szczególności art. 183 obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") i wynikające z tego aktu zasady ogólne konstrukcji VAT. 5.4. Z niezrozumiałych względów płatności za usługi świadczone na rzecz skarżącej przez osobę fizyczną dokonała osoba trzecia (osoba prawna), która nie była stroną transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez usługodawcę. Oczywiste zatem jest, że obowiązkiem organów było dokonanie stosownych czynności mających na celu ustalenie zasadności zwrotu VAT. W tym celu organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową. W jej wyniku organy zaakceptowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Zwrot VAT został dokonany w terminie 60-dniowym. Wynika to z treści skargi. Za chybione należy w tej sytuacji uznać zarzuty i argumentację skarżącej, opierające się na orzeczeniach wydanych na tle sporów co do możliwości odliczenia podatku naliczonego. W dodatku na tle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. W sprawie niniejszej spór prowadzony jest wyłącznie na tle prawa podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT w terminie przyspieszonym (25 dni). Spór prowadzony jest na tle wykładni przepisów art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, mających – jak wcześniej wykazano – charakter wyjątkowy. 5.5. Zdaniem Sądu, zgodzić należy się z organem odwoławczym również co do tego, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do kompensaty należności, która mogłaby uzasadniać wniosek, że spełniony został warunek bezpośredniości wymieniony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dokonanie płatności przez podmiot nieuprawniony doprowadziło bowiem do sytuacji, że skarżąca prawdopodobnie dokonała na rzecz tego podmiotu zwrotu kwoty nienależnie uiszczonej. Nie sposób jednak w tej sytuacji mówić o kompensacie wierzytelności, skoro skarżąca nie wykazała, że była wierzycielem osoby trzeciej ([...]) w dniu, w którym ta Spółka bezpodstawnie dokonała płatności przedmiotowych należności. Dokonanie zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty należy traktować w kategoriach naprawienia błędu, a nie jako kompensaty wierzytelności. Kwestia ta ma zresztą drugorzędne znaczenie na tle kompleksowej wykładni art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Ratio legis powołanych przepisów polega bowiem na tym, że zwrot VAT w terminie przyspieszonym może być dokonany w sytuacji, gdy jego zasadność nie budzi wątpliwości, a jednocześnie w sposób oczywisty spełnione zostały warunki, których realizacja umożliwi osiągnięcie zamierzonych przez prawodawcę celów, także pozafiskalnych. 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powołane przez skarżącą poglądy prawne, wyrażone w przywołanych przez nią orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, ONSAiWSA 2006/5/151; wyrok z 15 lipca 2005 r., I FSK 26/05, Lex nr 173070). Wyroki te wydane zostały jednak na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dotyczyły realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zostały nadto wydane na tle innego stanu prawnego. Powoływanie się przez autora skargi na poglądy wynikające z tych orzeczeń należy zatem potraktować w kategoriach nieporozumienia. Tym bardziej, że w drugim z powołanych wyroków NSA zajął stanowisko niekorzystne dla podatnika, z uwagi na ustawowe wymogi formalne, które powinny zostać spełnione w celu umożliwienia realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie produktów rolnych. 6.2. Odnosząc się zaś do powołanego przez Spółkę wyroku ETS C-78/00, zauważyć należy, że został on wydany na tle odmiennego stanu faktycznego, pomijając różnice dotyczące stanu prawnego. Obowiązujące wówczas włoskie przepisy podatkowe umożliwiały bowiem dokonanie zwrotu podatku na rzecz ograniczonej grupy podatników z wieloletnim opóźnieniem w postaci obligacji skarbowych. ETS stwierdził natomiast, że przepisy art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady sprzeciwiają się przepisom krajowym (obowiązującym wówczas w Republice Włoskiej), które przewidują zwrot nadwyżki VAT poprzez przekazanie obligacji skarbowych pewnej grupie podatników będącej w sytuacji kredytu podatkowego. Z art. 18 (4) VI Dyrektywy Rady wynika bowiem, że Państwa Członkowskie obowiązane są umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach pełnej kwoty roszczenia wynikającej z nadwyżki podatkowej, a zwrot odbędzie się w przeciągu stosownego okresu czasu poprzez wypłatę środków płynnych lub w inny równorzędny sposób. Wybrana metoda zwrotu kwoty roszczenia nie może w każdym razie stwarzać jakiegokolwiek ryzyka dla podatnika (zob: pkt 34, 39 i sentencja wyroku). ETS wskazał przy tym na pewną swobodę przysługującą Państwom Członkowskim przy ustalaniu szczegółów dotyczących zwrotu nadwyżki podatku VAT, ale zgodnie z konstrukcją tego podatku (zasada neutralności). Wybrana metoda zwrotu nie może w każdym razie stwarzać dla podatnika żadnego finansowego ryzyka (zob. pkt 32 – 34 wyroku). Z treści powołanego wyroku ETS nie wynika w żaden sposób, że przepisy art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Wręcz przeciwnie. Stanowią one zdaniem Sądu wyraz realizacji przez Państwo Członkowskie dopuszczalnej swobody dotyczącej warunków zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z treści powołanego wyroku w żaden sposób nie wynika zaś, że 60-dniowy termin zwrotu VAT nie jest terminem rozsądnym. Umożliwia on realizację zasady neutralności VAT oraz obowiązków kontrolnych spoczywających na Państwie Członkowskim, bez konieczności przedłużania terminu zwrotu VAT i ewentualnego ponoszenia związanych z tym dodatkowych kosztów (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT). 6.3. Zdaniem Sądu, błędy skarżącej lub inne niewyjaśnione działania dotyczące sposobu dokonywania płatności należności wynikających z faktur dokumentujących wykonanie na jej rzecz określonych usług, nie mogą być traktowane jako okoliczności stanowiące podstawę do przyspieszonego zwrotu nadwyżki VAT (25 dni) z jednoczesnym pominięciem spoczywających na Państwie Członkowskim obowiązków kontrolnych (zob. wyrok ETS z 10 lipca 2008 r., C–25/07, pkt 22). Wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 – dniowym, licząc od dnia złożenia stosownej deklaracji, nie narusza zasady neutralności VAT. Wyjątkowy termin zwrotu VAT wynikający z treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT może być zastosowany wówczas, gdy podatnikowi przysługuje zwrot VAT w sposób niebudzący wątpliwości, a jednocześnie spełni on wszystkie warunki wskazane w punktach 1 – 3 tego przepisu. Wątpliwości i kontrowersje dotyczące wykładni art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, prezentowane w piśmiennictwie (zob. Michalik T., Ustawa o VAT. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 641 – 643), aczkolwiek w znacznej mierze trafne, nie mają w realiach niniejszej sprawy znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Mogą być jedynie podstawą do postulatów de lege ferenda. Krajowy prawodawca uprawniony był bowiem do określenia zwrotu nadwyżki VAT w terminie przyspieszonym (25 dni), jeżeli spełnione zostaną wszystkie wskazane w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT warunki. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.