VIII SA/Wa 225/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] s.c. J.S., T.S., R.P. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] s.c. J.S., T.S., R.P. z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 20 ust. 5 - 6 , art. 31 ust. 1 - 2, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 - 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "[...]" s.c. J.S., T.S., R.P., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2006 r. w sprawie podatku od towarów i usług, określającą skarżącej za luty 2006 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006r., a także ustalającą skarżącej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie organ ten uznał, iż skarżąca dokonała w powyższych miesiącach nabycia wewnatrzwspólnotowego towarów handlowych od kontrahentów z krajów wspólnotowych, co wynika z wymienionych w decyzji faktur dokumentujących transakcje oraz z danych umieszczonych w Systemie Wymiany Informacji o VAT (VIES). W deklaracjach VAT - 7 za te miesiące oraz w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, skarżąca nie wykazała zaś podatku należnego według stawki 22% z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, znacząco zaniżając w ten sposób podatek należny za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe. Organ I instancji uznał przy tym za nierzetelne prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (rejestry dostaw i nabyć) i nie uznał ich za dowód w sprawie - zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty postawione przez skarżącą w odwołaniu. Nie zgodził się z tym, iż organ I instancji w sposób co najmniej nieprecyzyjny zakwestionował rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych (ewidencji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Podniósł, że w świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za ewidencję o której mowa w tym przepisie nie sposób uznać faktur wewnątrzwspólnotowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sprawozdania pod nazwą "informacja podsumowująca o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów VAT-UE" w związku z tym, że dostawcy towarów są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w swoich krajach oraz posiadają odpowiednią dokumentację. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozbawieniem skarżącej przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnatrzwspolnotowym nabyciem towarów, gdyż to skarżąca nie skorzystała z tego prawa w stosownym czasie, tj. składając deklaracje VAT - 7 za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Zauważył nadto, że skarżąca zgodziła się z wysokością ustalonego jej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] stycznia 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącej, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, postawił organom podatkowym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 I Dyrektywy VAT, art. 17 (2) VI Dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 109 ust. 3 - 5 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i "zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego". Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej powołał się zarówno na konieczność stosowania przez organy podatkowe państwa członkowskich przepisów I i VI Dyrektywy VAT, jak również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące neutralności VAT (m. in. wyrok ETS z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 oraz wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04). Powtórzył, że w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie został wskazany wzór ewidencji dla potrzeb VAT. Za taką ewidencję można zatem zdaniem skarżącego uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów, jeśli spełnia wymogi określone w tym przepisie. Zakwestionował dodatkowo zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na naruszenie podstaw konstrukcji VAT. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, zgodził się z jej argumentacją, iż podatek od towarów i usług obciąża konsumenta, ale nie zgodził się z tym, że organy podatkowe obowiązane są za podatnika dokonywać przysługującego mu co do zasady odliczenia podatku naliczonego. Zauważył, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika (zob. wyroki: z 17 grudnia 2003 r., III SA 612/02 oraz z 3 czerwca 2003 r., SA/Wr 410/01), iż organ podatkowy określający podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego, którego nie odliczył podatnik w deklaracji VAT - 7, tj. w ramach samoobliczenia. Za bezzasadne uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wskazał również na charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcja administracyjna, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt 17/97), którego nie należy utożsamiać z podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły bowiem skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Naruszyły tym samym podstawy konstrukcji VAT, czyli zasadę neutralności tego podatku. W ocenie Sądu, z przepisów ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika, iż jedynym wyrazem woli podatnika co do skorzystania z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem jest to, co wynika ze złożonych przez niego deklaracji VAT - 7. Obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w celu realizacji zasady dążenia do prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jest stworzenie podatnikowi możliwości wypowiedzenia się, czy wyraża wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie uczynił tego wcześniej z powodu błędu lub nieznajomości prawa. Dopiero wówczas, gdy podatnik oświadczy, że nie zamierzał i nie zamierza skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego lub odmawia uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i brak jest możliwości uzyskania jego oświadczenia w tym zakresie, organ podatkowy uprawniony jest do wniosku, że nie może działać w imieniu podatnika wbrew jego woli, bądź też bez jego przyzwolenia. Powyższe rozważania mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy podatnik z różnych przyczyn (błąd, nieznajomość prawa) nie mógł skorzystać w przewidzianym terminie z przysługującego mu prawa. Z dyspozycji powołanych przepisów art. 86 ustawy o VAT wynika bowiem (ust. 1), że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wskazane w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Kwotę podatku naliczonego stanowi (zastrzeżenia z ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (ust. 2 pkt 4). Uchybienia w prowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nie mają decydującego wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, których sprzedaż została opodatkowana w kraju. Skoro organy podatkowe nie ustaliły, że Spółka dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży, to nie miały podstaw do tego, aby w niniejszej sprawie odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, którego przepisu nie wskazały zresztą jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Określając skarżącej podatek należny w związku z tym, że z niewyjaśnionych przyczyn nie wykazała ona tego podatku w deklaracjach VAT - 7 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, organy podatkowe obowiązane są każdorazowo uwzględnić podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, jeżeli podatnik wyrazi taką wolę. II. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajduje odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. choćby wyroki w sprawach: C-268/83, C-317/94, C-10/94 i C-37/95). Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, posiada co do zasady prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług na nabywcę jego towarów, jeżeli wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia od podatku naliczonego stanowi de facto obciążenie go podatkiem, który płacić powinien ostateczny "konsument" towaru lub usługi. Z tej przyczyny, na tle stanów faktycznych zaistniałych po 1 maja 2004 r., za niedopuszczalną (rozszerzającą) uznać należy taką wykładnię przepisów ustawy o VAT, która prowadziłaby do ograniczenia regulacji z art. 86 ust. 1, jeżeli ograniczenie to nie wynika wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisów tej ustawy. Powołane przez organ odwoławczy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."). Nie uwzględniają zatem konsekwencji wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. przyjęcia całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. Podkreślenia wymaga, że w skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez ETS. Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. zasadniczo dualistyczny. Składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego (krajowego). Przy tym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Źródłem obowiązującego porządku prawnego są zarówno przepisy Konstytucji RP, jak również przepisy traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej - zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP - zaakceptowaliśmy jednocześnie, jako kraj członkowski, rolę Trybunału (ETS), wspomaganego przez Sąd Pierwszej Instancji, jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Orzecznictwu Trybunału (ETS) przyznać zatem należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa, bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego ustawodawcę w rozdziale III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem unijnym zawarte są w art. 91 Konstytucji RP. Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 - 86). Dokonując zatem wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004 r. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, zgodnie z jej wyraźnie wyartykułowaną wolą. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że skarżąca działała w celu uszczuplenia należności podatkowych budżetu państwa. W świetle powyższego, za przedwczesne uznać należy rozważania dotyczące zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, do którego nie ma zastosowania zasada neutralności VAT, gdyż zobowiązanie to ma charakter sankcji administracyjnej, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zauważyć nadto należy, że zarówno w decyzjach, jak i w protokole z badania ksiąg podatkowych, organy nie odniosły się w sposób wystarczający do wartości dowodowej tych ksiąg i powodów uzasadniających uznanie ich za nierzetelne. Te uchybienia nie miały jednak w niniejszej sprawie istotnego wpływu na jej wynik i nie były podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją. Podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych nie był bowiem przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Podatkowa księga przychodów i rozchodów uzupełniona innymi urządzeniami księgowymi może być uznana za ewidencję dla potrzeb VAT tylko wówczas, gdy jest prowadzona w zgodzie z dyspozycjami art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na precyzyjne określenie zasad prowadzenia ewidencji dla potrzeb VAT, to stwierdzając nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, organy obowiązane są odpowiednio uzasadnić swoje stanowisko. W protokole z kontroli podatkowej prowadzone przez skarżącą ewidencje zostały natomiast uznane za nierzetelne i wadliwe w związku z tym, że skarżąca nie wykazała w nich wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Uzasadniając swoje decyzje organy podatkowe stwierdziły zaś, że ewidencje te są nierzetelne, odstępując od wskazania przyczyn uzasadniających takie stanowisko. Nie przedstawiły stosownych rozważań dotyczących różnic pomiędzy wadliwością i nierzetelnością prowadzonych przez skarżącą ewidencji (ksiąg podatkowych). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.