VIII SA/Wa 233/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. M., M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] października 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. solidarnie na rzecz skarżących P. M. i M. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania P.M. i M. M. (dalej: "skarżący), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent R." lub "organ I instancji") z [...] października 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało między innymi art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "PodLokU" lub "u.p.o.l.). Organ I instancji powołał się także na uchwałę Rady Miejskiej w R. nr 236/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego nr 234, poz. 7833) określającą wysokość stawek w podatku od nieruchomości na 2012 r. 1.2. SKO utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przyjęło za własne ustalenia faktyczne dokonane przez Prezydenta R. Z ustaleń tych wynika, że [...] czerwca 2012 r. skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej "[...]" nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa, położonych w R., przy ulicy [...], oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Ba" (tereny przemysłowe), o łącznej powierzchni [...] ha oraz budynków przemysłowych zlokalizowanych na wskazanej nieruchomości, o powierzchni zabudowy [...] m2. Składając informację w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2013 skarżący wykazali grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie zawiadomili organ I instancji o prowadzeniu od [...] czerwca 2013 r. remontu budynków, w szczególności budynku starej myjni samochodowej, który z uwagi na zły stan techniczny (ruina) nie spełniał warunków bezpieczeństwa i nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Związanie z działalnością gospodarczą tego budynku miało nastąpić dopiero od [...] czerwca 2013 r. Skarżący wyjaśnili nadto, że pozostałe część zakupionych gruntów ([...] m2 ) stanowi skarpę i ze względu na stan techniczny nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Prezydent R. uznał, że nabyta przez skarżących nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla opodatkowania według tych stawek wystarczy bowiem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Wpływu na wynik sprawy nie wywierają zatem wskazywane przez skarżących okoliczności, związane z czasowym brakiem możliwości wykorzystywania budynku (ów) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z powodu trwającego remontu budynków. Zdaniem Prezydenta, okoliczność ta nie wpływa na pozbawienie tych budynków związku z działalnością gospodarczą. Stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwości jej prowadzenia z ich wykorzystaniem. Grunty stanowiące skarpę zostały opodatkowane według stawki obniżonej (grunty pozostałe). Zdaniem organu, nie wystąpiły także okoliczności uzasadniające wyłączenie spornego budynku z opodatkowania "ze względów technicznych", mocą art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 1.3. W odwołaniu skarżący zakwestionowali zasadność zastosowania stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazali na wadliwie ustalony stan faktyczny, w szczególności pominięcie przez organ istotnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na wymiar podatku od nieruchomości. Powtórzyli, że w 2012 r. sporna nieruchomość nie była związana z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą ze względów technicznych. Została nabyta przez osoby fizyczne (wspólników spółki cywilnej). Zatem do czasu jej przekazania do majątku tej spółki nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podlegała więc opodatkowaniu według stawek niższych. Tym bardziej, że poprzedni posiadacze (właściciele) spornej nieruchomości uiszczali podatek według niższych stawek przewidzianych dla gruntów i budynków "pozostałych". Skarżący wystąpili zatem o uchylenie decyzji Prezydenta R. 1.4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony prawidłowo. Nieruchomości będące w posiadaniu skarżących zostały trafnie potraktowane jako związane z działalnością gospodarczą. W celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego należało zatem zastosować stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, nie mają wpływu na wynik sprawy wskazywane przez skarżących okoliczności dotyczące czasowego braku możliwości wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Zasadnie organ I instancji uznał bowiem, że kluczowe znaczenie ma fakt posiadania przez skarżących (wspólników spółki cywilnej) zabudowanej nieruchomości gruntowej. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w związku z posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli znajdujących się w jego posiadaniu w żaden sposób nie jest zaś uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tej nieruchomości działalności gospodarczej. W przypadku skarżących są oni podatnikami tego podatku na podstawie art. 3 ust. 4 PodLokU. Odnosząc się do pojęcia "względów technicznych" SKO powołało się na pogląd prawny zaprezentowany w wyroku NSA z 22 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FSK 773/06) i wyjaśniło, że w przypadku skarżących niemożność wykorzystania spornej nieruchomości w działalności gospodarczej nie miała charakteru trwałego. Powoływane przeszkody nie są zaś nieusuwalne (zob. str. 5 zaskarżonej decyzji). Czasowy brak możliwości wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej nie daje zatem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zdaniem SKO, skarżący nie wykazali, że ze względów technicznych nie mogą wykorzystywać nieruchomości (budynki) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2014 r. wnieśli zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji postawili zarzuty naruszenia: - art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nabyte przez skarżących nieruchomości w 2012 r. były związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanych przepisów; - postanowień uchwały nr 236/2011 Rady Miejskiej w R. z 12 grudnia 2011 r. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości za 2012 r.; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego zbadania stanu faktycznego a przez to zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor (pełnomocnik) powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Podkreślił, że w trakcie postępowania skarżący konsekwentnie powoływali się na fakt, że sporna nieruchomość do [...] czerwca 2013 r. nie była związana z działalnością gospodarczą, gdyż ze względów technicznych nie mogła być wykorzystywana do jej prowadzenia. Od [...] czerwca 2013 r. wspólnicy rozpoczęli remont budynków celem adaptacji do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość wnieśli też do aktywów spółki cywilnej. Od tego czasu nieruchomość jest związana z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu według wyższych stawek. Organy odstąpiły nadto od ustalenia istotnych okoliczności mających wpływ na wymiar podatku, tj. czy skarżący nabyli przedmiotową nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kiedy ta nieruchomość weszła w skład przedsiębiorstwa. 2.3. Odpowiadając na skargę, SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wystąpiło o jej oddalenie. Powtórzyło, że wpływu na wymiar podatku od nieruchomości nie wywiera fakt czasowego niewykorzystywania budynku lub gruntu przez podmiot gospodarczy do prowadzonej działalności gospodarczej. Związanie przedmiotowej nieruchomości z działalnością nastąpiło zatem z dniem jej nabycia przez wspólników spółki cywilnej (skarżących), zaś decyzja o remoncie budynków (od [...] czerwca 2013 r.) nie wywiera wpływu na wynik sprawy. Rozpoczęcie remontu w ocenie SKO potwierdza, że uprzednio nie istniały tzw. "względy techniczne", z powodu których nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w działalności. Należało zatem zastosować stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i art. 5 PodLokU. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i wykładni oraz prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU. Istota sporu dotyczy zaś wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotowa nieruchomość od dnia jej nabycia przez skarżących, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podlega zatem w większości (poza skarpą) opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynków, gruntów oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezsporne przy tym jest, że skarżący są posiadaczami przedmiotowej nieruchomości. Autor skargi wywodzi zaś, że budynek starej myjni samochodowej ze względów technicznych od dnia zakupu do rozpoczęcia remontu nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Poprzedni posiadacz uiszczał nadto podatek od nieruchomości według niższych stawek przewidzianych dla "pozostałych" budynków i gruntów, a nie związanych z działalnością gospodarczą. Należało zatem ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość ze względów technicznych mogła być wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Autor skargi nie zgadza się także ze stanowiskiem organów, w świetle którego sam fakt posiadania przez skarżących (przedsiębiorców) nieruchomości powoduje, że nieruchomość ta podlega opodatkowaniu jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą także wówczas, gdy w tym celu nie była wykorzystywana. 4.2. Ramy prawne. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU wynika, że użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu [podkreślenie Sądu] przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych [podkreślenie Sądu]. Zgodnie z art. 2 ust. 1 PodLokU, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 5.1. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organy nie przeprowadziły bowiem postępowania podatkowego celem wyjaśnienia, czy przeszkodą do wykorzystania spornego budynku w dniu jego nabycia przez skarżących (przed rozpoczęciem remontu) na potrzeby działalności gospodarczej nie stanowiły "względy techniczne". W szczególności, czy rozpoczęty przez skarżących remont budynku spowodowany był brakiem możliwości wykorzystywania budynku na potrzeby działalności, czy też zakres remontu wskazuje na przystosowanie budynku do potrzeb oraz charakteru prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. Rozpoczęcie remontu zakupionego przez skarżących na potrzeby działalności gospodarczej składnika majątkowego (budynku) nie oznacza, że budynek od dnia zakupu podlega opodatkowaniu jako związany z działalnością gospodarczą, jeżeli przed rozpoczęciem remontu (w dniu zakupu) budynek nie nadał się do wykorzystania za względów technicznych. Skarżący konsekwentnie wskazywali w toku postępowania podatkowego, że budek nie nadawał się do wykorzystania na potrzeby ich działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organy podatkowe odstąpiły jednak od wyjaśnienia tej kwestii, mogącej mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, jeżeli w dniu nabycia przez skarżących nieruchomości obiektywnie rzecz biorąc budynki (budynek) nie mogły być ze względów technicznych wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, to zgodzić należy się z autorem skargi co do tego, że do dnia rozpoczęcia remontu (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) nie powinny podlegać opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla tych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z działalnością gospodarczą. Z drugiej strony, należy przyznać organom rację co do tego, że w realiach niniejszej sprawy nabycie przez skarżących nieruchomości przemysłowych (niemieszkalnych) na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej powoduje, że nieruchomość co do zasady podlega opodatkowaniu jako związana z działalnością gospodarczą. Także wówczas, gdy czasowo nie wykorzystują jej w tym celu. Z jednym wyjątkiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU. Jeżeli bowiem przedmiot opodatkowania (nieruchomość) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, wówczas należy zastosować niższą stawkę podatku od nieruchomości, przewidzianą dla tzw. "pozostałych" przedmiotów opodatkowania. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi "względy techniczne" w rozumieniu przepisów PodLokU, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Wyjątek ustawowy powinien być zaś interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Tylko w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., I FSK 521/11; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA" lub Lex nr 1291570). Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (zob. wyrok NSA z 23 października 2012 r., II FSK 472/11; CBOSA lub Lex nr 1234087). "Względy techniczne" w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2013 r., II FSK 1974/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych; CBOSA). Jeżeli zatem skarżący nabyli nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami, które od dnia zakupu nie mogły być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych, to znaczy, że brak było podstaw do zastosowania stawki podatku przewidzianej dla poszczególnych składników majątkowych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 6. W związku z powyższymi rozważaniami, za trafne Sąd uznał te zarzuty skargi, które dotyczyły niekompletnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skoro stan faktyczny nie został ustalony w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to zarzuty skargi dotyczące uchybień materialnoprawnych Sąd uznał za chybione. W tym dotyczące błędnej wykładni wskazanych przez autora skargi przepisów, gdyż ich uzasadnienie prowadzi do wniosku, że w istocie zarzuty dotyczą niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Dodać warto, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i nie może być właścicielem nieruchomości, które jej wspólnicy wykorzystują na potrzeby prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Wprowadzenie nieruchomości lub ich części do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej nie oznacza zatem, że ich właścicielem stała się spółka cywilna. Oznacza jedynie, że wspólnicy spółki cywilnej wykorzystują majątek na potrzeby prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania oraz podjąć inicjatywę dowodową celem ustalenia, czy sporny budynek (budynki) nie był i nie mógł być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od dnia zakupu przez skarżących nieruchomości do dnia rozpoczęcia przez nich remontu budynku (budynków; wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych). 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżący byli reprezentowani przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżących wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).