VIII SA/Wa 249/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 maja 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2008 rok oddala skargę. Syg. akt VIII SA/Wa 249/21 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 roku, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( Dz.U z 2020 roku, poz. 1325 ze zm. dalej Op) oraz art. 25b -25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych( DZ.U z 2012 roku, poz. 361 dalej jako updof) w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2015 roku, poz.251), a także w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2019 roku , syg. akt VIII SA/Wa 149/19, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 roku, nr [...] w przedmiocie ustalenia E. P. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości [...] zł – orzekł uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalić zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne i ocena prawna. W dniu [...] maja 2009 roku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zeznanie podatkowe E. P. o wysokości osiągniętego dochodu( poniesionej stracie) w roku podatkowym 2008(PIT -37), w którym wykazała: - przychód ze stosunku pracy – [...] zł; - koszty uzyskania przychodu – [...] zł; - dochód ze stosunku pracy – [...] zł; - pobrana zaliczka – [...] zł; - dochód po odliczeniach – [...] zł; - podstawa opodatkowania – [...] zł; - obliczony podatek – [...] zł; - należny podatek – [...] zł - kwota do zapłaty – [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( organ pierwszej instancji lub dyrektor) wszczął wobec E. P. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Ustalono, iż 2008 roku E. P. pozostawała w związku małżeńskim z I. P., a od dnia [...] marca 1991 roku obowiązywała pomiędzy małżonkami rozdzielność majątkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy( DZ.U z 2012 roku, poz. 788, dalej krio). W badanym roku podatkowym wydatki skarżącej odpowiadały kwocie [...] zł, zaś ujawnione środki pieniężne, którymi je pokryto wynosiły [...] zł. W związku z powyższym w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 roku organ pierwszej instancji stwierdził, iż stronie brakowało na dzień [...] grudnia 2008 roku w ujawnionych źródłach przychodów kwoty [...] zł i w związku z tym organ ustalił E. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 roku w kwocie [...] zł([...] x 75%). W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2013 roku uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia zalecając wyjaśnienie kwestii dokonanych przez stronę w 2008 roku płatności za nabyte aktami notarialnymi nieruchomości, w tym ustalenie dat oraz wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków z przedmiotowego tytułu. Polecił pozyskać dokumenty na którego wskazywała E. P. w odwołaniu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji ustalił środki pieniężne pozostające w dyspozycji skarżącej oraz poniesione wydatki. W oparciu o zgromadzony materiał organ uznał, iż poniesione w 2008 roku wydatki stanowił kwotę [...] zł, zaś ujawnione środki pieniężne którymi je pokryto – kwotę [...] zł. Wydatki nie znajdujące w pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosiły – [...] zł. Decyzją z [...] listopada 2014 roku organ ustalił E. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 roku według stawki 75% w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] maja 2015 roku organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe za 2008 rok dla E. P. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podniósł, iż organ zawyżył wydatki poniesione przez stronę za 2008 roku o kwotę [...] zł- tytułem zaliczki na rzecz S. ,, [...] ‘’ oraz kwotę [...] zł tytułem dwukrotnego uwzględnienia płatności na rzecz [...] SA. Organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...], zamiast w wysokości [...] zł. Powyższa różnica doprowadziła do zmniejszenia zobowiązania podatkowego strony. Organ przedstawił ramy prawne prowadzonego postępowania w trybie przepisów art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 Op( w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) z uwzględnieniem wyroku TK z 29 lipca 2014 roku, syg. akt P 49/13. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności wygranej w teleturnieju ,, [...]’’ w wysokości [...] zł organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy nie otrzymał żadnych dokumentów potwierdzających wygranej przez stronę. W dniu [...] czerwca 2015 roku na powyższą decyzję strona wniosła do sądu administracyjnego skargę, który wyrokiem z dnia 17 marca 2016 roku, w sprawie VIII SA/Wa 605/15 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 roku, II FSK 3620/16 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji. Zdanie NSA nieprawidłowo został pominięty wniosek o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z banku na okoliczność wpływu na konto skarżącej kwoty [...] zł. Dokument ten nie pozyskany w postępowaniu podatkowym z winy organów ma istotne znaczenie dla całego postepowania dowodowego w sprawie. W wyniku ponownie rozpoznanej skargi WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 roku, VIII SA/Wa 149/19 uchylił zaskarżoną decyzje podnosząc, iż organy nie ustaliły wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania skarżącej decyzji wymiarowej za 2008 rok w trybie art. 20 ust.2 updof. Bezpodstawnie pominęły twierdzenia skarżącej dotyczące uzyskania w 2001 roku przychodu w kwocie [...] zł z tytułu wygranej w teleturnieju. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ. NSA wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 roku, II FSK 1597 oddalił skargę kasacyjną podzielając argumentację sądu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę na podstawie art. 229 Op zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie postępowania dowodowego o: - przesłuchanie E. P. na okoliczność otrzymania do własnej dyspozycji całości wygranej w teleturnieju w kwocie [...] zł oraz jej posiadania na dzień [...] stycznia 2008 roku; - przesłuchania pozostałych członków rodziny P. biorących udział w teleturnieju na okoliczność otrzymania wygranej; - pozyskania w trybie art. 182 Op informacji z banku [...] SA posiadanych przez E. P. rachunków bankowych lub oszczędnościowych, a także obrotów i stanów tych rachunków za okres od [...] stycznia 2001 roku do [...] stycznia 2008 roku; - uzupełnienia dokumentów o wydruki z bazy [...] i aplikacji [...], dotyczące przychodów i wydatków strony i jej małżonka I. P., obejmujących okres do 2008 roku. Pismem z dnia [...] września 2020 roku organ wezwał stronę do wyjaśnienia okoliczności i tytułów przelewów dokonanych na rzecz A. P. w dniu [...] lutego 2001 na kwotę [...] zł i w dniu [...] lutego 2001 roku na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględniając uzupełniony materiał dowodowy, wyroku zarówno WSA z 10 kwietnia 2019 roku, VIII SA/Wa 149/19 oraz NSA z 8 listopada 2019 roku, II FSK 1597/19 zważył co następuje: W pierwszej kolejności organ rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 Op( w momencie wydawania zaskarżonej decyzji) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, które dotyczy decyzja. Termin do złożenia zeznania podatkowego w roku podatkowym 2008 upłynął 30 kwietnia 2009 roku. W związku z tym zobowiązanie w tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w przedmiotowej sprawie nie powstałoby, gdyby decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca 2009 roku, tj. po dniu 31 grudnia 2014 roku. Jak wynika z akt sprawy decyzja w niniejszej sprawie została doręczona w dniu [...] listopada 2014 roku i termin płatności upłynął w dniu [...] grudnia 2014 roku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległby przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca 2014 roku, tj. z dniem 31 grudnia 2019 roku. Termin przedawnienia może zostać przerwany, bądź zawieszony. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na okres [...] dni, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia [...] lutego 2020 roku. W związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przypada na 23 sierpnia 2024 roku. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 9 updof do źródeł przychodów, z których podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należą tzw. ,, inne źródła’’. W myśl art. 20 ust.1b updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 updof uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem organu należy stwierdzić, iż zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25 jest wyjaśnienie źródeł finansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 updof, w zakresie w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu w zakresie wydatków poniesionych w roku 2008 na rzecz spółdzielni mieszkaniowej ,, [...] ‘’organ nie dał wiary zeznaniom świadka I. P., iż z dokumentów finansowych spółdzielni dotyczących zapłaty za nieruchomości wynika, iż E. P. wpłaciła gotówką przed zawarcie pierwszego aktu notarialnego [...] zł, a płatności kolejnych rat nastąpiły w związku z prowadzonymi windykacjami wobec spółdzielni Zdaniem organu skarżąca w roku 2008 poniosła na rzecz spółdzielni mieszkaniowej ,, [...] ‘’ wydatki: - w dniu [...] marca 2008 roku – kwota [...] zł tytułem warunkowej umowy sprzedaży – akt notarialny nr [...]; - w dniu [...] kwietnia 2008 roku – w kwocie [...] zł tytułem warunkowej umowy sprzedaży – nr [...]; - w dniu [...] kwietnia 2008 roku w kwocie [...] zł tytułem umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy zobowiązującej – akt notarialny nr [...]. Jednocześnie uwzględniono poniesione wydatki na rzecz spółdzielni, a wynikające z kopii dowodów wpłat( kwoty – [...] zł, [...] zł, [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego wydatek w kwocie [...] zł należało zaliczyć na poczet zaliczki na poczet ceny zakupu nieruchomości, który poniosła w kwocie [...] zł. Również dwukrotnie uwzględniono wydatek strony poniesiony w dniu [...] grudnia 2008 roku w kwocie [...] zł( ½ płatności w wysokości [...] zł za telewizję kablową i telefon na rzecz [...] SA). W ocenie organowu zasadniczo sporna jest kwestia wysokości oszczędności strony zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2008 roku. Strona wskazywała, że główną wygraną w teleturnieju ,, [...]‘’ z 2001 roku w wysokości [...] zł po odliczeniu podatku, przechowywała w całości poza systemem bankowym. Zryczałtowany podatek od wygranej w wysokości 10% zobowiązany był do uiszczenia płatnik. Strona nie była zobowiązana do wykazywania dochodów uzyskanych z ww. wygranej. Organ na podstawie analizy zeznań podatkowych za lata 2001 – 2007 wskazywał, iż strona nie wykazała w tym okresie żadnych dochodów. Natomiast w załączniku PIT – D do zeznania podatkowego PIT - 37 za 2001 rok, złożonego przez męża wykazała faktycznie poniesione wydatki z tytułu wkładu budowalnego w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odnośnie posiadanej w 2001 roku kwoty [...] zł z tytułu wygranej, to organ zauważa, iż strona zleciła na rzecz A. P. – uczestnika teleturnieju przelanie łącznej kwoty [...] zł. Organ odwoławczy odmówił wiary twierdzeniom skarżącej, iż powyższa kwota była to tymczasowa pomoc dla A. P. i została jej zwrócona w tym samym roku. Zeznania jej są niespójne z zeznaniami A. P. odnośnie przekazania i zwrotu kwoty [...] zł. Organ zauważa, ze trudno dać wiarę twierdzeniu, iż skarżąca przekazała tę kwotę i nie towarzyszyło jej poczynienie jakichkolwiek zabezpieczeń w postaci pisemnej tj. doszło tylko do ustnych ustaleń. Świadek A. P. najpierw zeznał, że nie otrzymał pieniędzy z wygranej, a następnie, że nawet jeśli były jakieś przelewy na jego konto, to pieniądze zostały zwrócone w tym samym roku, przy czym raz twierdził że pieniądze zostały zwrócone bratu I. i jego żonie, a drugi raz że pieniądze przekazał E. P.. Również w tym wypadku brak jakichkolwiek pisemnych dowodów potwierdzających zwrot kwoty [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, mało prawdopodobne jest, aby osoba, na której konto wpłynęła tak duża kwota nie zadbała o potwierdzenie dokonania przelewu – na jaki cel, termin zwrotu.. Z tego powodu w ocenie organu twierdzenia skarżącej i świadka – A. P., iż kwota [...] zł, przelana na konto A. P. została następnie zwrócona skarżącej są niewiarygodne. Okoliczności sprawy wskazują, że wbrew twierdzeniom strony wygrana w teleturnieju została podzielona pomiędzy uczestników, o czym świadczy przelew wyżej powołanej kwoty. Mąż skarżącej I. P. pomimo odrębności majątkowej małżeńskiej ( od dnia [...] marca 1991 roku) dysponował kontem bankowym skarżącej na które przelana została wygrana. I. P. z przedmiotowego konta dokonywał wypłat gotówkowych w łącznej kwocie – [...] zł. I. P. wykorzystywał to konto dla celów działalności związanej ze spółdzielnią mieszkaniową ,, [...] ‘’. Organ przedstawił historię wpłat i wypłat z rachunku skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń faktu posiadania przez skarżącą całej kwoty [...] zł aż do dnia 1 stycznia 2008 roku, gdyż środki pochodzące z wygranej zostały rozdysponowane w 2001 roku tj. częściowo przelane na konto A. P.( [...] zł), częściowo przelane tytułem wkładu budowalnego([...] zł), wypłacone przez I. P. – kwota [...] zł przeznaczone na wkład budowalny. Nadto organ wskazywał, iż przesłuchany w charakterze świadka I. P. w dniu [...] marca 2008 roku, zeznał, iż na początek 2008 roku posiadała [...] zł po zmarłej matce i nie zna stanu oszczędności na koniec roku. W okresie 1997 -1999 i 2002 roku skarżąca uzyskiwała nieznaczne dochody z działalności gospodarczej, tytułu emerytur i rent. W latach 2000 – 2001 i 2003 – 2007 nie uzyskała żadnych dochodów. W ocenie organu okoliczność pobierania przez stronę emerytury w latach 2000 – 2007 jako opiekun prawny ubezwłasnowolnionej matki A. S. pozostaje bez znaczenia ponieważ jak sama twierdziła, że te środki przeznaczone były na utrzymanie chorej matki. Organ również dokonał zestawienia przychodów i wydatków strony w latach 1997 – 2007 w oparciu o wydruki rachunków bankowych, wydruków deklaracji PIT za lata 1997 -2007 oraz wydruki [...] za okres 2004 – 2017 uwzględniające dane wynikające z aktu notarialnego z [...] kwietnia 2004 roku. W ocenie organu z tego zestawienia wynika, że na dzień 1 stycznia 2008 roku przechowywanie poza systemem bankowym oszczędności strony pochodziły jedynie ze spadku po zmarłej A. S. i wynosiły [...] zł. Organ dokonał rozliczenia przychodów i wydatków za 2008 rok i z powyższego zestawienia wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami była w wysokości [...] zł. W związku z tym na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 i ust.8 updof( obecnie 25e updof) organ odwoławczy ustalił E. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 ro obliczone według stawki 75% w wysokości [...] zł. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniosła E. P.. Zaskarżonej decyzji zarzucała: - naruszenie przepisów postępowania art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie naruszając tym samym prawidła logiki oraz , art. 122 i 216 zgodności oceny dowodów z prawami nauki i doświadczenia życiowego polegająca na tym, że ocena materiału dowodowego powinna być oparta na całym materiale dowodowym i organ winien rozpatrzyć wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna; - dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w wyniku braku odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie jej na spekulacjach co do alternatywnego sposobu zachowania się strony oraz oparciu się na bliżej nieokreślonym i nie dającym się zweryfikować doświadczeniu życiowym organu, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego wniosku, że kwota [...] zł, pochodząca z wygranej w teleturnieju w 2001 roku nie mogła zostać wydatkowana w 2008 roku na zakup nieruchomości oraz błędne założenie, że skarżąca podzieliła się wygraną z teleturnieju z małżonkami E. i A. P. proporcjonalnie 48,15 %, a za kwotę [...] zł wszyscy mieli pojechać do G., co budzi brak zaufania obywatela do państwa i jest pozorne w zakresie jego podstawowego celu postępowania podatkowego jaki ma ono osiągnąć – ustaleniu prawdy; - naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 216 Op polegające na odmówieniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 25e updof w związku z art. 25d, art. 25g ust.7 updof w związku z art. 193 Op polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu kwoty [...] zł oraz kwoty [...] zł do wydatków roku 2001 oraz braku zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł oraz kwoty [...] do wydatków 2004 roku, co doprowadziło do nieuprawnionego zawyżenia podatków i w konsekwencji podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżąca dokonała analizy wydatków i dochodów za poszczególne lata poczynając od 2001 roku do 2008 roku. Wskazała, iż organ nieprawidłowo zakwalifikował do wydatków w roku 2001 kwotę [...] zł stanowiącą wypłaty gotówkowe dokonane z rachunku bankowego strony przez jej męża I. P. w okresie od [...] lutego 2001 roku do [...] grudnia 2001 roku. W wydatkach strony za 2008 rok, organ wskazał kwotę [...] zł z tytułu wkładu budowalnego, dokonanego gotówką. Rozliczenie tych kwot w najbardziej korzystny sposób dla podatniczki powinni uwzględniać, że wydatek gotówkowy w kwocie [...] zł poniosła z wypłaconych przez jej męża pieniędzy w kwocie [...] zł ponieważ nie mogła poczynić tego wydatku z innych pieniędzy skoro dysponowała tak znaczna kwotą pieniędzy po ich wypłaceniu przez męża. Skarżąca wskazywała, iż nie poniosła wydatku w kwocie [...] zł związanego z przeniesieniem własności działek o nr [...],[...] i [...] położonych w R. przy ulicy W. – baza [...], która to czynność została opisana w akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 2004 roku, Rep A nr [...]. W § 3 ww aktu notarialnego podano podstawę prawną czynności notarialnej – art. 52 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych( DZ.U nr 199 z 2003 roku, poz. 1116). Wydatek w postaci wkładu został poniesiony w 2001 roku w wysokości [...] zł oraz kwoty [...] zł na podstawie porozumienia [...]. Kwota [...] zł wymieniona w akcie to wartość zabudowanych działek na dzień sporządzenia aktu dla celów prawidłowego wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z czym skarżąca nie poniosła wydatku w kwocie [...] zł odnośnie nieruchomości przy ul. W. w R., a wydatek na wkład budowalny w 2001 roku w kwocie [...] zł oraz [...] zł. Zdaniem skarżącej organ założył, że skarżąca podzieliła się wygraną w teleturnieju z małżonkami E. i A. P. proporcjonalnie – 48,15%, a za kwotę [...] zł wszyscy mieli pojechać do G.. Takie stanowisko organu nie budzi zaufania obywatela do państwa i jest pozorne w zakresie jego podstawowego celu postępowania podatkowego jaki ma ono osiągnąć, czyli ustaleniu prawdy. Swobodna ocena nie może oznaczać dowolności, a organ nie jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania i swoją ocenę zobowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz określonych reguł tej oceny. Jako uchybienie procesowe zdaniem skarżącej była odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania stron, który to dowód mógłby wyjaśnić dlaczego kwotę [...] zł wymieniono w akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 2004 roku oraz jak wyglądało wniesienie wkładu budowalnego i ile on wynosił, pobierania emerytury A. S., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, nie zgadzał się z wywiedzionymi zarzutami, podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami ordynacji podatkowej według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Odnosząc do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Op nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego przepisu prawa materialnego. W myśl art. 191 Op organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W tym względzie realizacja swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Brak ustaleń, czy skarżąca na dzień 1 stycznia 2008 roku posiadała środki pieniężne pochodzące z wygranej w 2001 roku kwoty [...] zł w teleturnieju ,, [...] ‘’ były podstawą do uchylenia decyzji organu odwoławczego – wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 roku, syg. akt VIII SA/Wa149/19. Sąd wskazywał, iż stwierdzenie prawdopodobieństwa posiadania tej kwoty na dzień 1 stycznia 2008 roku lub skuteczne przeczenie twierdzeniom skarżącej wymagało przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W związku z tym organ uzupełnił postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd kierunku w postaci przesłuchania skarżącej oraz pozostałych członków rodziny P. biorących udział w teleturnieju – na okoliczność otrzymanej wygranej w kwocie [...] zł, pozyskaniu w trybie art. 182 Op informacji z banku [...] SA na temat posiadanych przez skarżącą rachunków oszczędnościowych – liczby rachunków, a także obrotów na tym rachunku za okres od [...] stycznia 2001 roku do [...] stycznia 2008 roku oraz uzupełnienie akt sprawy o wydruki z bazy [...] i aplikacji [...], dotyczące przychodów i wydatków skarżącej i jej małżonka I. P.. Skarżąca wskazywała, że w teleturnieju w 2001 roku uczestniczyła razem z mężem, jego bratem A. i jego żoną E.. Kwota wygranej została wpłacona na jej rachunek bankowy i dokonywała tej kwoty wypłaty, a pieniądze przechowywała w domu, poza systemem bankowym. Twierdziła, że cała wygrana w teleturnieju przypadła jej, mimo iż w teleturnieju uczestniczyły cztery osoby. Organ dokonał analizy operacji finansowych z przedmiotowego rachunku( okres 2001 -2008), którym dysponował również jej mąż. Organ zwrócił uwagę, iż skarżąca w 2001 roku przelała łącznie na rzecz szwagra A. P. kwotę [...] zł. Nie dał wiary skarżącej, iż przedmiotowa kwota to było wsparcie dla A. P. i w tym samym roku jeszcze powyższa kwota została jej zwrócona. Organ wskazywał, iż zeznania skarżącej, jej męża oraz A. P. są niespójne co kwestii zwrotu tej kwoty. Strona mimo przekazania znacznej kwoty nie posiadała pisemnych dokumentów, co do przekazania tej kwoty, nie ma pisemnych dowodów na okoliczność zwrotu tych pieniędzy. W ocenie organu kwota [...] zł została przekazana jako część wygranej należnej uczestnikom teleturnieju – A. P. i jego żonie E.. Należy zgodzić się z organem, iż twierdzenia skarżącej, iż kwota wygranej w teleturnieju należała się tylko i wyłącznie jej, a przekazana kwota na rzecz A. P., to nie była część należna za wygraną w teleturnieju są twierdzeniami, które są gołosłowne, a stanowisko organu w tym zakresie, wbrew twierdzeniom skarżącej nie możemy uznać za naruszające prawidłwa logiki i zasady doświadczenia życiowego. Wręcz odwrotnie, przekazywanie kwoty [...] zł, a później jej zwrot bez żadnego zabezpieczenia i pisemnych dokumentów w tym zakresie, co do celu przekazania, jej zwrotu są niewiarygodne w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym zakresie ustalenia organu, iż oba małżeństwa podzieliły się wygraną – po [...] zł oraz za [...] zł wyjechali wspólnie do G. są w świetle zgromadzonych dowodów, oceną swobodną i nie można zarzucić im dowolności. Nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżącej, iż całą kwotę z wygranej wypłaciła i dysponowała ją tylko ona, poza systemem bankowym. Analiza dokonywanych przepływów pieniężnych z jej rachunku bankowego wskazuje, iż taka wypłata nie miała miejsca. Nadto przedmiotowy rachunek służył jej małżonkowi do prowadzonej działalności, z którego dokonywał przede wszystkim wypłat. Jak trafnie organ zauważa, sam mąż skarżącej zeznał w dniu [...] marca 2014 roku, zapytany o stan oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia 2008 i na dzień 31 grudnia 2008 roku, że posiadała ona kwotę [...] zł po zmarłej matce i nie wskazywał na żadne oszczędności, które miałyby pochodzić z wygranej z teleturnieju. Z zeznań podatkowych składanych przez skarżącą za okres 2001 – 2007 wynika, że nie wykazywała żadnych dochodów. Za prawidłową należy uznać ustalenia organu, iż kwota wygranej z teleturnieju została rozdysponowana już w roku 2001 i nie zasługuje na uznanie stanowisko skarżącej, iż z posiadanej kwoty wygranej w teleturnieju w 2001 roku pokrywała wydatki z roku 2008. Skarżąca w swojej skardze zarzucała również, że organ nieprawidłowo zakwalifikował kwoty [...] zł oraz kwoty [...] zł do wydatków za 2001 roku oraz braku zakwalifikowania do przychodów [...] zł oraz kwoty [...] zł do wydatków za 2004 roku, co naruszało przepisy postępowania art. 121 § 1 Op w związku z art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Należy zgodzić się, iż organ prawidłowo zakwalifikował do wydatków kwoty z 2001 roku – [...] zł oraz [...] zł oraz kwotę [...] zł z roku 2004. Odnośnie wydatku objętego aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2004 roku, nr [...] roku, to akt ten mówi o umowie sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz skarżącej. Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny( DZ.U z 2014 roku, poz. 121 ze zm. dalej kc) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedawcy cenę. Z powyższego wynika, ze umowa sprzedaży jest umową ekwiwalentną o charakterze odpłatnym. Wyżej powołanym aktem notarialnym przeniesiono na rzecz skarżącej zabudowaną nieruchomość o łącznej wartości [...] zł. Zapis w akcie, iż E. P. jest członkiem spółdzielni z którą rozliczone zostały koszty budowy i ostatecznie ustalono wysokość wkładów budowalnych, które poniosła nie przesądza, że na rzecz spółdzielni nie poniosła brakującego wkładu budowlanego. Analiza organu wykazywała, iż skarżąca zadeklarowała w 2001 roku poniesienie wydatków [...] zł, na poczet wkładu budowlanego. Łącznie w 2001 roku skarżąca wykazała, że tytułem kosztów zakupionego aktem domu poniosła wydatki – [...] zł oraz [...] zł. Do zgromadzenia pełnego wkładu za zabudowaną nieruchomość o wartości [...] zł brakowało kwoty [...] zł, która prawidłowo została uznana za wydatek, skoro spółdzielnia przeniosła na rzecz skarżącej prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Trudno uznać, iż spółdzielnia przeniosła prawo własności w sytuacji gdy nie została uregulowana pełna cena za zabudowaną nieruchomość. Skarżąca nie wykazała aby wkład budowalny był w pełni uzupełniony na dzień sporządzania aktu notarialnego. W ocenie Sądu również za prawidłowe należy uznać ustalenia organu o zaliczeniu do wydatków 2001 roku kwot [...] zł, którą jako wpłatę na poczet wkładu budowlanego za 2001 zadeklarowała skarżąca. Jak wynika z zestawienia w 2001 roku z konta skarżącej jej mąż wypłacił kwotę [...] zł. Stanowisko, iż skarżąca z kwoty wypłaconej przez męża dokonała wpłaty na poczet wkładu budowlanego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Nawet gdyby przyjąć korzystne dla skarżącej rozliczenie, iż 2001 roku z wypłaconej przez męża kwoty [...] zł opłaciła wkład budowlany w tym samym roku, to i tak na koniec 2004 roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami na kwotę [...] zł, co pokazuje i czyni wiarygodnym, iż na dzień 1 stycznia 2008 roku posiadała tylko kwotę [...] zł ze spadku po matce. W latach 2005 – 2006 nie było wykazanych większych obrotów. Sąd jeszcze raz pragnie wskazać na zeznania I. P., iż jego żona na dzień 1 stycznia 2008 roku posiadała gotówkę w wysokości [...] zł jako spadek po matce. W ocenie Sądu trudno uznać aby mąż skarżącej zeznawał na jej niekorzyść. Tak więc stanowisko organu, iż skarżąca na datę 1 stycznia 2008 roku posiadała tylko kwotę [...] zł zostało w ocenie Sądu zostało wykazane poprzez analizę zgromadzonych w sprawie dowodów - przepływu konta skarżącej, dokumenty wpłat i wypłat, akty notarialne, oświadczenia o pokryciu wkładu budowlanego, zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącej. Zdaniem Sądu istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miało pominięcie dowodu z przesłuchania stron, zwłaszcza, że w sprawie zostały ustalone istotne fakty na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, szczególnie dowodów z dokumentów. Trafnie zauważył organ, iż okoliczność pobierania przez skarżącą emerytury jej mamy nie miała znaczenia dla niniejszej sprawy ponieważ sama skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2020 roku wskazywała, iż środki pobierane z tego świadczenia przeznaczone były na utrzymanie matki. W oceni Sądu organ uzupełnił materiał dowodowy według wytycznych sądu administracyjnego z wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 roku, syg. akt VIII SA/Wa 149/19 w zakresie dysponowania przez skarżącą kwotą z wygranej - [...] zł z teleturnieju i ustalenia, iż na dzień 1 stycznia 2008 roku kwota ta została wydana i nie mogła stanowić podstawy do pokrywania wydatków poczynionych przez nią w roku 2008. Ustania znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie nietrafiony jest zarzut, iż są ustaleniami dowolnymi i naruszają zasady oceny materiału dowodowego. Należy też zauważyć, iż przedmiotowa skarga nie stawia żadnych zarzutów w zakresie ponoszonych przez skarżącą wydatków w roku 2008. Z tych też względów biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.