VIII SA/Wa 258/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] września 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, a także zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT), od towaru importowanego ze S. (samochodu osobowego) zgłoszonego [...] kwietnia 2005 r. (SAD nr [...]). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a."), a także art. 29 ust. 13 i art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji. Z ustaleń tych wynika, że [...] kwietnia 2005 r. skarżący dokonał zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu towaru (osobowego samochodu marki [...], rok produkcji 2005) importowanego ze S.. Załączył do zgłoszenia m.in. kopię dowodu nabycia (umowy sprzedaży) z [...] kwietnia 2005 r., określającego cenę zakupionego pojazdu na kwotę [...] CHF. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania celnego Naczelnik UC decyzją z [...] marca 2008 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych ([...] zł). Wartość celną towaru organ określił przy tym na kwotę [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC z [...] czerwca 2008 r. 1.3. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku akcyzowego oraz VAT, decyzją z [...] września 2010 r. organ ten określił skarżącemu zobowiązanie w tych podatkach. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji podatkowej. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję podatkową organu I instancji z [...] września 2010 r. Powołał się w jej uzasadnieniu na swoją ostateczną decyzję celną. Za prawidłowy uznał wymiar podatku akcyzowego wg stawki 3,1% ([...] zł) oraz VAT ([...] zł). Wyjaśnił, że import samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość celna wyrobu akcyzowego powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawę opodatkowania VAT stanowi wartość celna tego towaru (samochodu osobowego) powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy. Uznał za chybione zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów celnych, których wynikiem było podwyższenie wartości celnej pojazdu, a przez to podstawy opodatkowania. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o stwierdzenie nieważności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał przy tym na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 122, art. 180, art. 188 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 ustawy z 26 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Zarzuty związane z art. 247 Op powiązał z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności dowodowego. Postawił także zarzuty naruszenia art. 82a i art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 68 ust. 1 Rozporządzenia WE Nr 450/2008. Zdaniem skarżącego, skoro deklarował on prawidłowo podstawę opodatkowania, a akcyza została zapłacona, to w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy u.p.a. z 2004 r. ostatni zarzut powiązał z brakiem zawiadomienia skarżącego w terminie trzech lat o powstaniu długu celnego. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał jednocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za chybione. Ponownie powołał się na swoją decyzję celną, którą jest związany odnośnie wartości celnej pojazdu. 4. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie skarżący powołał się na wyrok tut. Sądu (VIII SA/Wa 925/10) uchylający decyzje celne, na podstawie których wydane zostały decyzje podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.3. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 6.1. Wskazać zatem należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, jeżeli przedmiotem importu jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie mają wyniki odrębnego postępowania w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego, tj. kwestia wartości celnej importowanego przez skarżącego ze S. samochodu osobowego (towaru akcyzowego) i kwoty cła. Skoro w obrocie prawnym pozostawała w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej ostateczna decyzja Dyrektora IC dotycząca wartości celnej przedmiotowego pojazdu i kwoty długu celnego, to organy podatkowe związane były tą decyzją. Ich obowiązkiem było określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwzględnieniem wartości celnej pojazdu powiększonej o należne cło. W podstawie opodatkowania VAT obowiązane były także przyjąć wskazane wyżej elementy określone decyzją celną, powiększone o wartość podatku akcyzowego. Wynika to z art. 15 § 1 Op, gdyż zgodnie z tym przepisem, organy orzekające w niniejszej sprawie nie mogły dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego pojazdu i kwoty cła, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. W sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania przepis art. 240 § 1 pkt 7 Op, gdyż w dniu wydania zaskarżonej decyzji występowała w obrocie prawnym ostateczna decyzja celna, którą związane były organy podatkowe. Tym samym, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa. Stąd wniosek, że wpływu na wynik niniejszej sprawy nie miał wyrok tut. Sądu z 15 marca 2011 r. (VIII SA/Wa 925/10) uchylający decyzje celne, stanowiące podstawę rozstrzygnięć podatkowych. Dodać warto, że wyrok ten stanowić może podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Op. 6.2. Reasumując stwierdzić należy, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 29 ust. 13 ustawy o VAT), to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Dokonując wymiaru podatków, w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym organy obowiązane były zatem uwzględnić wartość celną pojazdu i kwotę należnego cła, wynikające z ostatecznej decyzji celnej, która funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu wydania ostateczne decyzji podatkowej. Organy prawidłowo zastosowały obniżoną stawkę akcyzy (3,1%). Po określeniu skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, wartość tego podatku organy obowiązane były uwzględnić w podstawie opodatkowania VAT. Prawidłowo zastosowały także podstawową stawkę podatku przewidzianą w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. 6.3. Skoro organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciem w sprawie celnej i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń, to za chybione uznać należy wszystkie zarzuty skarżącego, dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe, organy podatkowe nie były obowiązane uzupełniać materiału dowodowego, którego oceny dokonały prawidłowo, związane ostateczną decyzją celną. Oczywiście chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów unijnych w zakresie prawa celnego, gdyż nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Oczywiście chybione są także zarzuty skargi i związana z nimi argumentacja, iż w sprawie niniejszej nie znajdowały zastosowania przepisy u.p.a. z 2004 r. Skarżący konsekwentnie, aczkolwiek przynajmniej przedwcześnie (jeśli nie bezpodstawnie) wywodzi, że zadeklarował on oraz zapłacił zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości. Jeżeli zaniżył wartość celną importowanego w 2005 r. pojazdu, a tym samym podstawę opodatkowania, to zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zastosowanie w sprawie znajdowały przepisy u.p.a. z 2004 r. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązkiem Sądu jest dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Dlatego wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywiera wyrok tut. Sądu z 15 marca 2011 r. (VIII SA/Wa 925/10), który może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.