VIII SA/Wa 271/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur /sprawozdawca/, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2010 r. do marca 2011 r., od czerwca 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), art. 15 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., od dnia 26 sierpnia 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania Jacka Wieczorka (dalej także: "skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2010 r. do marca 2011 r., od czerwca 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach [...]-[...] marca 2013 r. przeprowadzili u J. W. kontrolę doraźną w zakresie sporządzenia spisu z natury towarów. Podczas kontroli ustalono, iż J. W. wraz z żoną A. W. prowadzi gospodarstwo rolne, na którego potrzeby wykorzystuje około [...] ha ziemi - w tym około [...] ha to grunty orne stanowiące współwłasność ww. małżonków, a około [...] ha to grunty dzierżawione. W ramach gospodarstwa rolnego podatnik zajmuje się uprawą zboża oraz chowem i hodowlą świń, prowadzi też działalność polegającą na rozbiorze i przetwórstwie mięsa pochodzącego ze świń z własnej hodowli oraz jego sprzedaży. Do kontroli, o której mowa J. W. okazał pismo Urzędu Statystycznego w Ł. znak: [...] z dnia [...] lipca 2009 r., zgodnie z którym działalność mieści się w grupowaniu PKD 01.46.Z "chów i hodowla świń". Organ I instancji ustalił, iż J. i A. małżonkowie W. dokonują sprzedaży mięsa i wędlin pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego na stanowisku handlowym [...] w hali targowej [...] w R. przy ul. S. [...]. Podatnik wyjaśnił, że jest rolnikiem, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy i opłaca podatek rolny, w związku z tym nie prowadzi żadnych ksiąg podatkowych i nie posiada kasy rejestrującej. Podczas kontroli w dniu [...] marca 2013 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. w obecności J. i A. W. dokonali spisu z natury towarów znajdujących się w ww. puncie sprzedaży. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową u J. W. w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych, sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, sporządzenia spisu z natury towarów handlowych na dzień rozpoczęcia kontroli i w dniu [...] października 2013 r. przeprowadzony został spis z natury w punkcie sprzedaży w hali targowej [...]. W tym samym dniu pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. w obecności J. W. dokonali oględzin budynku gospodarczego służącego do produkcji wędlin - zakładu produkcyjnego - masarni zlokalizowanego w M. ul. S. [...]. Stwierdzono, iż zakład produkcyjny składa się z chłodni, pomieszczenia rozbioru, pomieszczenia obróbki termicznej wraz z wędzarnią i przyległą do niej chłodnią na wyroby gotowe. Pomieszczenie-chłodnia służy do przechowywania półtuszy i mięsa przed jego rozbiorem i przerobem. W chłodni przechowywane jest mięso po jego przywiezieniu z ubojni. W pomieszczeniu rozbioru znajduje się stół oraz maszyny: mieszałka do mieszania mięsa, wilk do mielenia mięsa oraz nadziewarka do wytworzenia gotowych wędlin - kiełbas, kaszanek, pasztetowych itp. W pomieszczeniu obróbki termicznej znajdują się 4 kotły do parzenia, gotowania mięsa. Przy pomieszczeniu obróbki termicznej znajdują się dwa pomieszczenia wędzarni. Obok pomieszczenia obróbki termicznej znajduje się pomieszczenie (korytarz), gdzie gotowe wyroby są chłodzone przed schowaniem ich do chłodni. Ponadto znajduje się jeszcze druga chłodnia do przechowywania wyrobów gotowych. W dniu oględzin kontrolujący ustalili też zastane ilości mięsa i wędlin. W dniu [...] października 2013 r., w obecności J. i A. W. kontrolujący dokonali oględzin chlewni znajdującej się w miejscowości D., ul. K. [...], gdzie stwierdzono ok. [...] świń, które osiągnęły odpowiednią masę do produkcji oraz ok. [...] świń, które nie osiągnęły jeszcze masy do produkcji. Na podstawie pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w R. z dnia [...] czerwca 2013 r. organ I instancji ustalił, że zakład J. W. figuruje w rejestrze zakładów nadzorowanych od [...] stycznia 2005 r. Maksymalna zdolność produkcyjna zakładu wynosi [...] tony na tydzień, zaś deklarowana przez producenta to ok. [...] tony tygodniowo. Z uwagi na to, że opłaty pobierane są przez inspekcję weterynaryjną z ilości wprowadzonego do produkcji surowca, nie można podać dokładnych danych, co do faktycznej wielkości produkcji. W 2012 r. zakład wprowadził do produkcji [...] kg mięsa, w 2011 r. [...] kg, w 2010 r. nadzór rozliczał się wg stawki godzinowej, ustalonej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w R.. W zakładzie produkowane są: elementy mięsne, kiełbasy, wędliny podrobowe, wędzonki. Organ I instancji wskazał także, iż pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - [...] Oddział Regionalny, poinformowała, że w okresie od [...] kwietnia 2011 r. do [...] grudnia 2012 r. u podatnika odnotowano zakup zwierząt w ilości [...] sztuk oraz sprzedaży [...] szt. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2010 r. do marca 2011 r. od czerwca 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz od lipca do grudnia 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania, w tym przesłuchaniu J. W. i A. W., Naczelnik US ustalił, iż J. W. prowadzi działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli trzody chlewnej, rozbioru i sprzedaży mięsa wieprzowego, produkcji i sprzedaży wędlin w ramach działalności marginalnej, lokalnej i ograniczonej na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków uznania działalności marginalnej, lokalnej i ograniczonej (Dz. U. z 2007 r., nr 5 poz. 36) zastąpionego następnie rozporządzeniem z dnia 8 czerwca 2010 r. o tej samej nazwie ( Dz. U. z 2010 r. nr 113 poz. 753). Przywołując art. 2 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 j.t.; dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) organ I instancji podniósł, iż działalność wytwórcza w rolnictwie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ww. ustawy, jednakże do tej działalności nie stosuje się pozostałych przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są także rolnicy, jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Dla rolnika ryczałtowego zajmującego się hodowlą i chowem trzody chlewnej zwolnienie podmiotowo przedmiotowe z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane zostało wyłącznie w zakresie sprzedaży zwierząt żywych oraz mięsa w postaci tusz i półtusz przeznaczonych do spożycia. Sprzedaż mięsa po dokonanym rozbiorze nie stanowi działalności rolniczej (sekcja A), lecz mieści się w sekcji C – przetwórstwo przemysłowe. Przywołując rozporządzenia: Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ora z 2009 r. Nr 59, poz. 498) oraz z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) Naczelnik US wskazał, iż co do zasady produktami rolnymi są produkty nieprzetworzone oraz produkty z nich wytworzone przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, co oznacza, że nie dopuszcza się przetwarzania przy użyciu środków używanych w przedsiębiorstwach przetwórstwa spożywczego, jak maszyny, urządzenia, czy linie technologiczne. Wobec zwolnienia od podatku z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, od podatku tego są zwolnieni tylko rolnicy ryczałtowi i tylko we wskazanym w tym przepisie zakresie. Tym samym innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego podlega opodatkowaniu. W zakresie zaś definicji działalności rolniczej nie mieści się ubój tucznika, ani poubojowa rozbiórka mięsa, jak również sprzedaż produktów przetworzonych, w tym wędlin. Wobec ustalenia, iż wbrew twierdzeniom podatnika co do pozostawania rolnikiem ryczałtowym, którego obejmuje zwolnienie podmiotowo przedmiotowe z podatku od towarów i usług przy jednoczesnym dokonywaniu rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, a także produkcji i sprzedaży wędlin z części tego mięsa organ I instancji uznał, iż uzyskany obrót z tak prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec braku ksiąg podatkowych nie przeprowadzono ich badania, zaś wobec braku danych niezbędnych do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 O.p., organ I instancji uznał za zasadne dokonanie oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Oceniając wyjaśnienia podatnika oraz A. W., złożone w toku postępowania, organ I instancji uznał je za niewiarygodne w zakresie ilości sprzedawanego mięsa oraz ilości wyrabianych i sprzedawanych wyrobów wędliniarskich. W ocenie tej Naczelnik US odniósł, się w swoich rozważaniach do wyposażenia masarni, ilości wędlin stwierdzonych podczas oględzin, wskazując, iż ilości podawane przez skarżącego w odniesieniu do powyższych ustaleń są zaniżone. Nie zostały także uznane za wiarygodne twierdzenia podatnika co do wielkości ubytków. Za wiarygodne zaś uznano wyjaśnienia skarżącego co do ilości półtusz otrzymanych z ubojni, ilości mięsa (surowca) uzyskanego z półtusz przywiezionych z ubojni po odkoszczeniu, średniej ceny sprzedaży wędliny i mięsa oraz ilości wędliny uzyskanej z 1 kg mięsa. Ilości mięsa przeznaczonego do sprzedaży i przeznaczonego do produkcji wędlin wyliczono na podstawie remanentów, sporządzonych w dniach [...] marca 2013 r., [...] października 2013 r. i oględzin z dnia [...] października 2013 r. oraz na podstawie podanej przez skarżącego w dniu [...] października 2013 r. ilości półtusz pozyskanych z ubojni, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. szczegółowo sposób dokonanych obliczeń, prowadzących do ustalenia przyjętych przez organ I instancji wartości procentowych odzwierciedlających stosunek ilości mięsa wg remanentów i ilości surowca potrzebnej do wyprodukowania wędlin, pomnożonej przez współczynnik uwzględniający wskazywaną przez skarżącego okoliczność, iż z jednego kilograma mięsa skarżący uzyskiwał [...] kg wędliny. W wyniku wyliczeń, o których mowa organ I instancji stwierdził, iż w czerwcu 2010 r. J. W. przekroczył kwotę 100.000 zł, wskazaną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r., Nr 215, poz. 1666) i stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał jednocześnie, iż skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2012 r. nie prowadził ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2012 r. nie złożył miesięcznych deklaracji VAT-7 oraz nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach przychód ze sprzedaży wędlin i mięsa obliczono według udziału procentowego wartości sprzedaży wędlin i mięsa w całej sprzedaży, ustalając podstawę opodatkowania i obliczając należny podatek, przy zastosowaniu stosownych stawek podatku VAT w poszczególnych okresach. Organ I instancji wskazał przy tym, iż w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wobec nie zarejestrowania się skarżącego jako czynnego podatnika w okresie objętym postępowaniem podatkowym odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. W oparciu o powyższe ustalenia i wnioskowania Naczelnik US decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącego za okres od czerwca 2010 r. do marca 2011 r., od czerwca 2011 r. do kwietnia 2012 r., od lipca 2012 r., do grudnia 2012 r. Wobec ustalenia, iż w maju 2011 r. skarżący miał prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. umorzył, jako bezprzedmiotowe. Odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2014 r. złożył J. W.. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że w powyższej decyzji naruszył przepisy prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 2 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, na podstawie której błędne przyjął, że J. W. posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą) i tym samym bezpodstawnie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za okresy wymienione w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania podniósł także, iż organ podatkowy z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 O.p. bezpodstawnie odmówił wiary wyjaśnieniom J. W. i A. W. co do ilości wyrabianych i sprzedawanych wędlin, opierając swoje ustalenia wyłącznie na przypuszczeniach. Dodatkowo skarżący za błędne uznał uczynienie podmiotem postępowania podatkowego jedynie J. W., podczas gdy kontrolowaną działalność prowadzi także A. W., co nie zostało przez organ zakwestionowane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał przebieg postępowania w sprawie i przywołał stosowne przepisy ustawy o VAT, w tym: art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 20, art. 2 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ odwoławczy podniósł, iż z powyższego wynika, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto to, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, samo w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej" lub "świadczenie usług rolniczych". Wskazano jednocześnie, iż chodzi tu o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Tym samym o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Zwolnione od podatku i tym samym objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania VAT. Organ odwoławczy podniósł jednocześnie, iż przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy przytoczył treść ustaleń dokonanych przez organ I instancji i dokonując ich oceny doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami Naczelnika US, które legły u podstaw decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. Wskazano, iż kontekście dokonanych ustaleń i w świetle przytoczonych przepisów prawa skarżący, mimo powoływania się na status rolnika ryczałtowego, nie zachowywał się jak rolnik ryczałtowy, który jest obowiązany na podstawie art. 117 pkt 2 ustawy o VAT do prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy produkował wędliny oraz dzielił i sprzedawał mięso z własnej produkcji, a zakres tej działalności zdecydowanie wykracza poza działalność rolniczą zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Dyrektor IS stwierdził tym samym, iż działalność skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i podlega reżimowi tej ustawy w pełnym zakresie do produkcji i sprzedaży dzielonego mięsa i wędlin. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega również wątpliwości, że działalność podatnika, w świetle przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Stwierdzono jednocześnie, iż skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, to tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podatnika, iż podmiotem niniejszego postępowania organ I instancji uczynił jedynie skarżącego, przypisując jemu przymiot jedynego przedsiębiorcy (podatnika) prowadzącego kontrolowaną działalność rolniczą, podczas, gdy w ustaleniach postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu, że kontrolowaną działalność prowadzą także inne osoby. Wskazano w tym miejscu, na to iż art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób dopuszcza, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego, słusznie organ I instancji uznał za podatnika podatku od towarów i usług tylko skarżącego. Organ odwoławczy podzielił także zasadność zastosowania przez organ I instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 1 i 4 O.p. Wskazał, iż przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak również istnienie danych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji w takim rozmiarze, w jakim podatnik te wartości ustalił ze swoimi kontrahentami. Wybór zaś metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie tożsama z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Tak więc ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie istniały powody do oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) na mocy art. 23 § 1 O.p. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla celów VAT. Nie przedstawił również żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż przedmiotowych towarów. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował indywidualną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy nie było bowiem innej możliwości ustalenia wysokości obrotu niż powołana wyżej metoda szacowania, na co wskazał w treści decyzji również Naczelnik US, opisując i uzasadniając, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 4 O.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. Dyrektor IS za zasadne uznał stanowisko organu I instancji co do sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., przy uwzględnieniu danych z remanentów z dnia [...] marca i [...] października 2013 r. oraz wyjaśnień strony. W tych okolicznościach, nie dopatrując się naruszenia przez organ I instancji naruszenia prawa, również w zakresie podniesionym w odwołaniu Dyrektor IS orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, uznając jednocześnie zrzuty odwołania za pozbawione podstaw. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. J. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. ([...]), określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa, a mianowicie: 1) art. 15 ust. 2 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 3) i art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; 3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji naczelnika US z dnia [...] listopada 2014 r. w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż działalność prowadzona przez skarżącego i A. W. odpowiada "dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia w powyższych okolicznościach od podatku VAT. Skarżący i A. W. nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego, albowiem w świetle art. 96 ust. 3 ustawy o VAT nie musieli tego czynić. W tych też okolicznościach, zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący nie może być uważany za podatnika VAT. To samo dotyczy też A. W.. Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły wiary wyjaśnieniom skarżącego i A. W. w zakresie ilości wyrabianych i sprzedawanych w kontrolowanym okresie mięsa i wyrobów z niego, opierając swoje ustalenia wyłącznie na niczym nie uzasadnionych przypuszczeniach (szacunkach) w tym zakresie. Błędnie skorzystały przy tym z przyzwolenia wynikającego z treści art. 23 § 4 O.p. oraz bezkrytycznie i zupełnie dowolnie założyły, że stany remanentów sporządzonych w dniach [...] marca 2013 r. i [...] października 2013 r., stanowią wiarygodną podstawę do odpowiednich wyliczeń ilości wyrabianych i sprzedawanych przez skarżącego i A. W. w kontrolowanym okresie, tj. w okresie od czerwca 2010 r. do kwietnia 2012 r. oraz od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r., mięsa i wyrobów z niego. Taki sposób ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe rażąco narusza art. 121 § 1 i art. 122 O.p., bowiem jest sprzeczny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, tj.: zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej. Doprowadziło to do przyjęcia stanowiska najbardziej niekorzystnego z punktu widzenia interesów skarżącego. Odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącego i zeznań A. W., skarżący uznał za nieuzasadnioną i naruszającą art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Dodał jednocześnie, iż jedynie połowa ustalonych obrotów winna odnosić się do skarżącego, pozostała zaś część – do A. W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, odnosząc się jednocześnie do zgłaszanych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.), lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). Przepis w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dopuszcza zatem, mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT). Ustawa o VAT posługuje się pojęciem "rolnika ryczałtowego". Zgodnie z art. 2 pkt 19 tej ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przez produkty rolne, w myśl art. 2 pkt 20 ustawy o VAT, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługami rolniczymi, w rozumieniu art. 2 pkt 21, są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zapisy załącznika nr 2 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. i od dnia 1 stycznia 2011 r.), analizowane w powiązaniu z klasyfikacją wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.), a także w kontekście klasyfikacji wynikającej z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Działalności (PKD) (Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zm.), wskazują, iż ustawodawca przewidział dla rolnika ryczałtowego zajmującego się chowem i hodowlą trzody chlewnej zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży żywych zwierząt oraz mięsa w postaci tusz i półtusz przeznaczonych do spożycia. W załączniku nr 2 wymieniono bowiem zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego (z wyłączeniami, które nie dotyczą niniejszej sprawy) z oznaczeniem 01.2 (do dnia 31 grudnia 2010 r.) i 01.4 (po dniu 1 stycznia 2011 r.). Oznaczenie Działu rozpoczynające się od 01 obejmuje produkty rolnictwa i łowiectwa oraz usługi wspomagające i umieszczone zostało w sekcji A ww. rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. Podobnie oznaczenie Działu 01 - uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową, umieszczone zostało w sekcji A rolnictwo, leśnictwo, łowiectwo i rybactwo ww. rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2007 r. Tymczasem mięso i wyroby z mięsa w klasyfikacji PKWiU umieszczone zostało w sekcji C produkty przetwórstwa przemysłowego Dziale 10. Nie ulega zatem wątpliwości, iż załącznik nr 2 do ustawy o VAT nie daje podstawy do zwolnienia z podatku VAT dostaw mięsa i jego wyrobów. Tym samym rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, korzystając ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie jest zatem obojętny dla uznania, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym rodzaj działalności, jaką prowadzi. Zryczałtowanym opodatkowaniem rolnictwa objęte są bowiem czynności polegające na dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczeniu usług rolniczych, które rolnik jest w stanie wykonywać przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakiego zwykle używa w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Rolnikowi ryczałtowemu zajmującemu się chowem i hodowlą trzody chlewnej przysługuje zwolnienie z podatku VAT jedynie w zakresie sprzedaży zwierząt żywych oraz mięsa w postaci tusz i półtusz przeznaczonych do spożycia, które należy uznać za nieprzetworzone lub wytworzone przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, mieszczącego się w sekcji A klasyfikacji PKWiU. Mięso po dokonanym rozbiorze oraz wyroby z mięsa wykonane przy użyciu maszyn i urządzeń przeznaczonych dla przemysłu spożywczego wykraczają poza definicję z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT i zostały zaklasyfikowane do sekcji C, obejmującej przetwórstwo przemysłowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż ustalenia faktyczne dokonane przez orzekające w sprawie organy w zakresie rodzaju prowadzonej przez skarżącego działalności, sposobu funkcjonowania tej działalności i używanych w tym celu środków nie zostały przez skarżącego zakwestionowane. Z zeznań skarżącego, złożonych w dniu [...] października 2013 r. wynika między innymi, iż oprócz produkcji roślinnej, skarżący zajmuje się hodowlą świń, które dwa razy w tygodniu oddaje do ubojni. Półtusze odebrane z ubojni częściowo przerabia na wędliny, a częściowo po rozdrobnieniu i przetworzeniu przez odcięcie skory, kości, tłuszczu – sprzedaje, jako surowe mięso. W odniesieniu do produkowanych wędlin skarżący wymienił szereg rodzajów tego asortymentu (karta 17 tomu 1 akt administracyjnych). Jednocześnie podczas oględzin zakładu produkcyjnego – masarni stwierdzono zespół pomieszczeń przygotowanych, przeznaczonych i wykorzystywanych do obróbki półtusz wieprzowych i wyrobu wędlin. Stwierdzono obecność między innymi mieszałki do mięsa, wilka do mielenia mięsa, nadziewarki do wędlin, czterech kotłów do parzenia i gotowania mięsa. Jak wynika z protokołu oględzin, zostały one przeprowadzone w obecności skarżącego, który podpisał protokół z oględzin bez zastrzeżeń (karta 6 tomu 1 akt administracyjnych). Już tylko przytoczone okoliczności potwierdzają prawidłowość ustaleń i oceny orzekających w sprawie organów, których wynikiem są kontrolowane decyzje. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż wskazane wyżej urządzenia do produkcji wędlin i pomieszczenia, w których prace te są wykonywane stanowią środki zwykle używane w gospodarstwie rolnym, o czym mowa w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Środki te stanowią bowiem specjalistyczne narzędzia przeznaczone do przetwórstwa mięsnego i nie należą do środków używanych zazwyczaj w gospodarstwie rolnym. W tych okolicznościach prowadzona przez skarżącego sprzedaż mięsa i wędlin, jak trafnie uznały orzekające w sprawie organy nie może być uznana za objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Obszerna argumentacja zawarta w kontrolowanych decyzjach w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnia przyczyny rozstrzygnięcia, skarga zaś poza sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 i 4 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 podatku o VAT argumentacji, w szczególności takiej, która mogłaby podważyć ustalenia i wnioskowania zaskarżonej decyzji nie zawiera. Wobec prawidłowości zastosowania powyższych przepisów brak też jest podstaw do uznania słuszności skargi w tym zakresie. Podobnie należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wobec wypełnienia przez podatnika przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT winien on złożyć zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i VAT. Brak jest też podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącego, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, za podatnika VAT należało uznać także A. W.. Zauważyć bowiem należy, iż w myśl art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Za niezasadne należało także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego postępowanie nie zostało dotknięte naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Skarżący naruszenie powyższych przepisów upatruje w niezasadnym w jego ocenie odmówieniu wiary wyjaśnieniom skarżącego i A. W. w zakresie ilości wyrabianych i sprzedawanych w kontrolowanym okresie mięsa i wyrobów z niego i oparciu swoich ustaleń o dane szacunkowe. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, iż rozpatrzenie i ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie może nosić cech dowolności, ale powinna być wynikiem rozumowania zgodnego z zasadami logiki. Zauważyć jednocześnie należy, iż organy podatkowe uznały za wiarygodne wyjaśnienia strony w zakresie ilości półtusz otrzymanych z ubojni, ilości mięsa (surowca) uzyskanego z półtusz przywiezionych z ubojni po odkoszczeniu, średniej ceny sprzedaży wędliny i mięsa oraz ilości wędliny uzyskanej z 1 kg mięsa. Tym samym informacje pochodzące od skarżącego stanowiły wyjściowe dane dla ustalenia ilości produkowanych wędlin. Wynik obliczenia tych ilości przy zastosowaniu wskaźnika procentowego ilości wędlin w stosunku do ilości mięsa pozostawał w sprzeczności z informacjami (dowodami) zgromadzonymi podczas oględzin w budynku masarni. Jak wynika bowiem z analizy i obliczeń znajdujących się na stronie 16 decyzji organu I instancji, przyjęcie za podstawę obliczeń wskaźnika 5% odnośnie 2010 r. dawałoby ilość wyprodukowanych wędlin wynoszącą od [...]do [...] kg tygodniowo. Tymczasem w dniu oględzin stwierdzono w budynku masarni [...] kg gotowych wyrobów. Zauważyć jednocześnie należy, iż także przy przyjęciu wskaźnika 10 % wskazywanego w odniesieniu do 2012 r. wartość obliczona przy zastosowaniu wskazań skarżącego byłaby o ok. połowę mniejsza (przy obliczeniach w odniesieniu do wartości wyższej - [...] kg) od ilości wyrobów gotowych stwierdzonych podczas oględzin budynku masarni. Dodatkowo wskazać wypada, iż jak zeznał sam skarżący (karta 17 odwrót tomu 1 akt administracyjnych) zwykle wyrób wędliny jest dokonywany dwa razy w tygodniu. Powyższe wskazuje, że wartości podawane przez skarżącego w zakresie ilości produkowanych i sprzedawanych wędlin trafnie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Okoliczności takiej oceny organy podatkowe wyjaśniły w sposób zgodny z zasadami logiki i nie budzący wątpliwości. W ocenie Sądu nie można też czynić organom podatkowym zarzutu ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 i 4 O.p. Wobec braku ksiąg podatkowych z powodu ich nie prowadzenia, przesłanki z art. 23 § 1 O.p. zostały spełnione. Jak trafnie wskazał organ I instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Tym samym jedynym możliwym sposobem szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania było dokonanie obliczeń w sposób przyjęty przez organ I instancji w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Przyczyny przyjęcia tej metody, jak i jej zasady zostały przez organy wyczerpująco wyjaśnione, co sprawia, iż argumentację tak przytoczoną Sąd podzielił. Odniesienie przez organy do ustaleń w zakresie ilości wyrabianego w spornym okresie mięsa i wyrobów z niego, ilości stwierdzonych podczas przeprowadzonych remanentów nie nosi w ocenie Sądu znamion dowolności. Informacje uzyskane podczas remanentów są bezsporne i mogą stanowić punkt odniesienia co oceny dowodów i dokonywanych w sprawie ustaleń, w szczególności, że brak jest dowodów na to, iż dane te w poprzednich okresach objętych postępowaniem podatkowym były inne. Należy w tym miejscu zauważyć, iż skarżący rozbiorem i sprzedażą mięsa świeżego, mielonego oraz przetworów mięsnych, kiełbas, wędlin podrobowych, wędzonek, zajmuje się od 2005 r. (decyzja Powiatowego Lekarza Weterynarii w R. z dnia [...] lutego 2005 r. karta 25 tom 2 akt administracyjnych). Stoisko [...] w Hali Targowej "[...]" w R. A. W. podnajmuje od wcześniejszej daty, bo od [...] lutego 2003 r. (karty 52 – 57 tom 2 akt administracyjnych). Tym samym początek okresu objętego postępowaniem podatkowym stanowi szósty rok prowadzenia działalności w kształcie ustalonym w niniejszej sprawie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżący po takim okresie prowadzenia działalności posiadał wiedzę i doświadczenie co do potrzeb rynku i ilości swoich klientów, co niewątpliwie wyznacza ilości towarów przygotowywanych do sprzedaży. Po takim okresie funkcjonowania działalności jego sytuację można uznać za stabilną. Skarżący też nie wskazuje okoliczności, które stanowiłyby o tym, że stany remanentowe z 2013 r. nie mogą stanowić podstawy do ustaleń, poza jednie prostym zestawieniem ich dat z datami wyznaczającymi okres objęty kontrolą. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący składając wyjaśnienia w postępowaniu nie wskazywał na różnice w tym zakresie w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, czy lat objętych kontrolą. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia tej sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie doszło na naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., jak i innych naruszeń, które pozwalałby na uwzględnienie skargi. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.