VIII SA/Wa 273/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS w W., organ odwoławczy – w wyniku rozpoznania odwołania K. U., (dalej: skarżącej) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] września 2010 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej nabytej w drodze darowizny. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 1.1. Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2004 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe PIT – 38 za 2009 r., w którym wykazała przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu – [...] zł, dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł. W wyniku samoobliczenia skarżąca wykazała podatek w kwocie [...] zł, następnie uiściła go w części, w kwocie [...] zł, natomiast w pozostałej części zwróciła się do tut. Urzędu z wnioskiem o rozłożenie tego podatku na raty. Następnie w dniu [...] maja 2010 r. skarżąca złożyła w tym samym urzędzie korektę powyższego zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uznając, iż podatek z tytułu objęcia przez nią udziałów w spółce z o.o. za wniesiony do spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym został uiszczony nienależnie. W złożonej korekcie skarżąca wykazała: inne przychody w kwocie [...] zł, koszt uzyskania przychodu w tej samej kwocie oraz dochód w kwocie [...] zł i należny podatek w kwocie [...] zł. 1.2. W związku z tymi okolicznościami organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej nabytej w drodze darowizny. 1.3. W toku postępowania organ I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż w dniu [...] października 2009 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "[...]" spółka z o.o. podwyższono kapitał zakładowy tej spółki wraz ze zmianą umowy tej spółki o kwotę [...] zł, z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł przez stworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie w podjętej uchwale wyłączono przysługujące wspólnikom prawo pierwszeństwa w objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i przeznaczono wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki do wyłącznego objęcia przez skarżącą wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym położonej w R. o wartości, według wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę, [...] zł. Ustalono także, iż skarżąca z dniem [...] października 2009 r. stała się właścicielką tej nieruchomości w wyniku darowizny dokonanej przez jej córkę, K. B. Wartość darowizny określono na kwotę [...] zł. Natomiast w dniu [...] października 2009 r. nastąpiło przeniesienie na rzecz spółki "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w R. własności tej nieruchomości celem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. 1.4. W wyniku tak ustalonych faktów, organ I instancji stwierdził, iż u skarżącej powstał przychód należący, na podstawie art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.), do katalogu przychodów należących do tzw. kapitałów pieniężnych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Przychód ten powstaje, na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 w/w ustawy w dniu zarejestrowania przez Sąd podwyższonego kapitału zakładowego spółki, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu wpisu do KRS, tj. [...] listopada 2009 r.. Zatem powstały u skarżącej przychód z kapitałów pieniężnych wyniósł [...] zł., czego, jak wskazał organ, sama skarżąca nie kwestionuje. Następnie organ I instancji wskazał, iż z przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w sprawie wynika, że od dochodów uzyskanych z tak ustalonego źródła podatek dochodowy od osób fizycznych ustala się w wysokości 19 % uzyskanego dochodu, natomiast dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. osiągnięta w roku podatkowym. Koszt uzyskania przychodu zaś, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustala się na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione składniki majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W odniesieniu zatem do skarżącej organ wskazał, iż objęła ona udziały w Spółce "[...]" sp. z o.o. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w zamian za aport w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w R., którą nabyła na cele osobiste w drodze darowizny od swojej córki. Stąd uprawnionym było w ocenie organu zastosowanie w/w przepisu ustawy podatkowej, w myśl którego kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu. Zdaniem organu więc osiągnięty przez skarżącą przychód z kapitałów pieniężnych nie może zostać pomniejszony, tak jak uczyniła to skarżąca, o koszt jego uzyskania w wysokości wartości rynkowej nieruchomości (przedmiotu darowizny), tj. o kwotę [...] zł, ponieważ skarżąca wydatku tego nie poniosła. Przedmiotowa nieruchomość nie może również zostać uznaną za środek trwały z uwagi na fakt, iż została nabyta przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, co wyklucza zdaniem organu możliwość zastosowania w tych okolicznościach przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., czyli możliwości pomniejszenia osiągniętego przychodu o kwotę stanowiącą w tym przypadku wartość przedmiotu darowizny, tj. [...] zł. W konsekwencji organ wskazał, iż przychodem z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest wartość nominalna tych udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty będące wydatkami na nabycie tej nieruchomości. Organ uznał, iż skarżąca wydatków takich nie poniosła, zatem koszt uzyskania przychodu w tym przypadku wynosił 0 zł. Na marginesie organ podniósł, iż skarżąca w zakresie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy wnioskiem z dnia [...] listopada 2009 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uiszczenia tego podatku w tych samych okolicznościach, które są przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie i uzasadniła swoje stanowisko. W odpowiedzi na powyższe organ interpretacyjny, Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał je za nieprawidłowe. Skarżąca nie wnosiła na to rozstrzygnięcie skargi do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ I instancji określił zatem skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] września 2010 r. 2. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu I instancji skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1 i 1e u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżąca obejmując udziały w spółce z o.o. o wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości o takiej samej wartości – [...] zł uzyskała dochód w wysokości [...] zł, który stanowił podstawę opodatkowania, w sytuacji, gdy dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., który stanowi różnica pomiędzy kosztem – wartością nominalną objętych udziałów a kosztem uzyskania przychodu, którym jest wartość rynkowa nieruchomości nabytej w drodze darowizny, wynosi [...] zł. W uzasadnieniu swojego wystąpienia stwierdził, że w jego ocenie u skarżącej nie powstał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ skarżąca, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie osiągnęła żadnego dochodu. Jego zdaniem, dochód z tzw. kapitałów pieniężnych – z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport wyniósł [...] zł. Tyle bowiem wyniosła różnica pomiędzy przychodem – wartością nominalną objętych udziałów ([...] zł), a kosztami uzyskania tego przychodu, który stanowiła kwota odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu darowizny (wartości nieruchomości) odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów ([...] zł). Koszty uzyskania przychodu w wypadku aportu stanowiącego środek trwały (nieruchomość) ustalone zostały w wysokości wartości początkowej nieruchomości, tj. wartości rynkowej z dnia nabycia. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., biorąc za podstawę, m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej jako "Op") – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy opierając się na prawidłowo ustalonych przez organ I instancji okolicznościach faktycznych sprawy powtórzył zasadniczo elementy argumentacji prawnej zawartej w decyzji organu pierwszoinstancyjnego. W rezultacie podtrzymał wyrażony przez ten organ pogląd, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy nie wystąpił obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na nieosiągnięcie przez skarżącą żadnego dochodu z kapitałów pieniężnych podlegającego opodatkowaniu. Brak jest również podstaw prawnych, w jego ocenie do pomniejszenia przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny ([...] zł), z uwagi na fakt, iż skarżąca nabywając przedmiotową nieruchomość jako osoba fizyczna w drodze nieodpłatnej darowizny na cele osobiste nie poniosła żadnego wydatku w myśl u.p.d.o.f. . Przedmiotowa nieruchomość nie może również zostać uznana jako środek trwały, bowiem skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. W podsumowaniu DIS wskazał, iż stanowisko organu I instancji w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok należało uznać za prawidłowe. 4. Z takim, ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji postawił zarzut naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego – art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1 i 1e pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżąca obejmując udziały w spółce z o.o. o wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości o takiej samej wartości – [...] zł uzyskała dochód w wysokości [...] zł, w sytuacji, gdy skarżąca nie osiągnęła dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., gdyż przychód (wartość nominalna objętych udziałów) odpowiadał kosztom uzyskania tego przychodu, którym jest wartość rynkowa środka trwałego – nieruchomości nabytej uprzednio w drodze darowizny. 4.1. Uzasadniając skargę, jej autor, powtórzył elementy argumentacji faktycznej i prawnej zaprezentowanej uprzednio na etapie podatkowego postępowania odwoławczego. Podniósł, iż w jego ocenie dochód z tzw. kapitałów pieniężnych – z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport nie wystąpił. Koszty uzyskania przychodu zaś, w wypadku aportu stanowiącego środek trwały (nieruchomość) zostały ustalone w wysokości wartości początkowej nieruchomości, tj. wartości rynkowej z dnia nabycia. Ponadto wywiódł, iż w części I pkt 1.2 Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622), do którego odsyła ustawa o PIT wskazano, posługując się ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) definicję środków trwałych. Według wskazanych przepisów przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki z wyłączeniem aktywów posiadanych przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych. Ze szczegółowego podziału tych środków wymienionego w części III, Grupa 1 załącznika wynika zdaniem pełnomocnika, iż środkami trwałymi są " budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego". Powołując się następnie na zapisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do zaistniałej sytuacji wyprowadził wniosek, że do stanowiącej samodzielny składnik majątkowy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym mają zastosowanie ogólne zasady ustalania wartości początkowej oraz metod amortyzowania, jeżeli podatnik z tego prawa skorzysta. W rezultacie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. według pełnomocnika pozwala na przyjęcie, iż podatnik ma prawo do amortyzacji środków trwałych wskazanych w tym przepisie, w tym budynków, które stosownie do wymienionej przez niego KŚT zawsze są środkami trwałymi bez względu na skorzystanie z prawa do amortyzacji. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie podtrzymując, w nawiązaniu do zarzutów skargi, która w jego ocenie nie wnosi nowych okoliczności do sprawy, swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.3. Na wstępie zauważyć należy, iż spór z organem podatkowym w sprawie niniejszej dotyczy kwestii, czy w sytuacji objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zabudowanej nieruchomości nabytej nieodpłatnie w drodze darowizny na cele osobiste powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ściślej czy od przychodu uzyskanego z wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skarżąca może odliczyć koszty uzyskania przychodu, a w szczególności czy przedmiotowa nieruchomość w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego może być uznana za środek trwały w chwili wnoszenia jej aportem do spółki. Przechodząc do rozwiązania tak określonego sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), dalej: u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 powołanej ustawy, (w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku), w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9). Jak stanowi art. 17 ust. 1a ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W świetle art. 17 ust. 2 omawianej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, iż skarżąca, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej wniosła aportem do Spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego zabudowaną nieruchomość gruntową nabytą w drodze darowizny. Podwyższenie kapitału nastąpiło o kwotę równą wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości zabudowanej, określonej przez biegłego rzeczoznawcę. Skarżąca wskazała, że za wartość rynkową gruntów otrzymała ekwiwalent o takiej samej wartości w postaci odpowiedniej liczby udziałów w Spółce. Udziały zostały objęte po ich wartości nominalnej. W tym miejscu zauważyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, który zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. – osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowany jest stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości : 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zatem, jak Sąd zauważa koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, wedle powyższego, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte. Analizując nakreślony w sprawie stan faktyczny, Sąd stwierdza, iż w stosunku do przedmiotu wkładu nabytego w drodze darowizny przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, ponieważ skarżąca wydatków tych nie poniosła, nabywając przedmiotową nieruchomość nieodpłatnie w drodze darowizny, a więc na cele osobiste. Należy zatem wskazać, iż w odniesieniu do objętych przez nią udziałów w zamian za wkład niepieniężny uzyska ona dochód podlegający opodatkowaniu, którego nie można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w wysokości, jak określono w skardze, wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznaje zatem za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Bezsporne też jest, że do naliczenia kosztów uzyskania przychodu nie mają zastosowania koszty wymienione w art. 22 ust. 1 e pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżący akcentował przede wszystkim, że jego zdaniem wnoszona nieruchomość stanowiła środek trwały, w związku z czym wartość tego środka trwałego powinna stanowić koszt , o jakim mowa w art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd takie stanowisko uznaje za bezpodstawne. Należy bowiem zauważyć, iż u.p.d.o.f. w słowniczku pojęć ustawowych zawartym w art. 5a nie definiuje pojęcia środek trwały, ustawodawca czyni to jednak w art. 22a ust.1, w myśl którego środki trwałe to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (leasing). Ta definicja powinna mieć zdaniem Sądu pierwszorzędne zastosowanie dla interpretowania przepisów ustawy p.d.o.f. jako zawarta w tej ustawie z pierwszeństwem przed definicją środków trwałych zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zmianami). Zgodnie z definicją środków trwałych zawartą w art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f., dla uznania przedmiotów (budowli, budynków, lokali będących odrębną własnością, maszyn, urządzeń, środków transportu i innych przedmiotów) za środki trwałe, muszą one spełniać łącznie dwa kryteria: a) przewidywany okres ich użytkowania musi być dłuższy niż rok, b) muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem obiektywne, fizyczne cechy przedmiotów, wskazujące na potencjalną możliwość zaliczenia ich do środków trwałych nie są wystarczające, by w rozumieniu przepisów podatkowych za środki trwałe je uznać. Niezbędnym jest dla uznania przedmiotów za środki trwałe, by były one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo by były przez niego oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie chodzi przy tym o potencjalną możliwość takiego wykorzystania, a o rzeczywiste wykorzystywanie przez podatnika w chwili dysponowania przedmiotem w celu uzyskania przychodu. Skarżąca nie wykorzystywała przedmiotu wkładu w taki sposób, nie był on wiec dla niej środkiem trwałym wnoszonym jako taki aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nawet uznanie wkładu przez spółkę za środek trwały, które to uznanie i zaliczenie w poczet środków trwałych przez spółkę mogło nastąpić po nabyciu przez tę spółkę środka trwałego, a więc po przeniesieniu własności przez wnoszącą wkład skarżącą, nie pozwala uznać tego wkładu za środek trwały wnoszony przez skarżącą do spółki, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f. Nie ma również konieczności w ocenie Sądu odwoływanie się w tym zakresie, jak uczynił to pełnomocnik skarżącej do przepisów ustawy o rachunkowości oraz Klasyfikacji Środków Trwałych. Jak wskazano powyżej definicję środka trwałego zawiera sama u.p.d.o.f. Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Na marginesie Sąd zauważa, iż z akt sprawy wynika, iż skarżąca uprzednio prezentując to samo co w skardze stanowisko wystąpiła do właściwych organów z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej do tak opisanego stanu faktycznego i właściwy organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca jednak powyższej interpretacji nie zaskarżyła do właściwego sądu administracyjnego. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.