VIII SA/Wa 275/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] lutego 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 p.p.s.a.. 1. Decyzją z [...] listopada 2015 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w P. [...] (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] lutego 2015 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. ([...]zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC wskazał przepisy art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "Op"), a także przepisy art. 2 pkt 1 i pkt 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 5, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 47 ust. 1, art.. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "upa"). Niniejsza sprawa podlega ponownej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd", "WSA", lub "Sąd I instancji") w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 81/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa" lub "p.p.s.a.") . 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. W dniach [...] lipca 2010 r. oraz [...] października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. pobrali w składzie podatkowym należącym do [...] sp. z o. o. sp. k. w P. [...] próby wyrobu o nazwie olej smarowy P-100 o kodzie CN 2710 19 99. W wyniku przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego Terminal Samochodowy w K., Izby Celnej w B. [...] (dalej także jako "LC" lub "Laboratorium Celne") badań laboratoryjnych stwierdzono, że wyrób ten jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być kwalifikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55, CN 2710 19 61. Naczelnik UC decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił zatem skarżącej zobowiązanie ([...]zł) w podatku akcyzowym za październik 2010 r. Powołał się nadto na wynik kolejnego badania próby wyrobu produkowanego przez skarżąca w listopadzie 2010 r., który posiada parametry oleju opałowego czyli wyrobu akcyzowego, a nie oleju smarowego. 2.2. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odwołując się do treści prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 678/12 (w sprawie dotyczącej cofnięcia spółce koncesji na prowadzenie składu podatkowego) wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oceny sposobu pobrania próbek i wpływu ich przechowywania na skład chemiczny oraz odniesienie się do kwestii, czy stosowanie bądź nie norm PE-EN ISO 3170:2006 wpłynęło na reprezentatywność pobranych próbek i wyniki badań. 2.3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik UC decyzją z [...] lutego 2015 r. r. ponownie określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości [...] zł. Wskazał, że Laboratorium Izby Celnej w B. [...] poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego P-100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, jednoznaczne umożliwiają sklasyfikowanie ich w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej, a sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN towaru. Dodatkowo stwierdzono, że różnice w wartościach parametrów: zawartość siarki lub procent destylacji wynikają z faktu, że badane próbki pochodziły z różnych partii produkcyjnych. Nadmieniono, że zgodnie z zapisem zawartym w sprawozdaniu z badań, próbki pozostałe po badaniach są przechowywane w laboratorium przez okres trzech miesięcy i niejednokrotnie podlegały powtórnym badaniom, które wykazały, że nie zmieniają one swych właściwości fizykochemicznych mających wpływ na klasyfikację. Na klasyfikację taryfową próbek skomponowanych na bazie oleju napędowego oraz oleju bazowego zasadniczy wpływ mają parametry: liczba zmydlenia oraz popiół siarczanowy. Jednakże wyniki badań fizykochemicznych jak i analiza chromatograficzna nie potwierdziła ich obecności w żadnym z badanych w sprawie przypadków. Stanowisko takie zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w K.. Mimo początkowej inicjatywy Naczelnika UC co do powołania biegłego w trybie postępowania podatkowego, zaniechano przeprowadzenia tego dowodu. 2.4. Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego wyniki przeprowadzonych badań wskazywały, iż olej smarowy P-100 o deklarowanym przez spółkę kodzie CN 2710 19 99 jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być klasyfikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55 i CN 2710 19 61 w zależności od wykorzystania towaru. Produkcja wyrobu o nazwie P-100 odbywała się zgodnie z instrukcją technologiczną z [...] maja 2010 r. gdzie surowcami do produkcji wyrobu akcyzowego o nazwie olej smarowy P-100 były oleje napędowe lub inne o kodach CN od 2710 19 41 do CN 2710 19 49 i tzw. oleje bazowe o kodach CN od 2710 19 71 do CN 2710 19 99. Analiza protokołów mieszania oleju napędowego i oleju bazowego wskazuje, że spółka dokonując mieszania nie wyliczała procentowego udziału produktów, a jedynie badała gęstość produktu końcowego (P-100). Spółka starała się uzyskać wyrób o gęstości w przedziale od 0, [...]do 0, [...] g/ml, co mieści się w górnej granicy dla oleju napędowego używanego do napędu silników, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.). Opierając się na powyższych dowodach źródłowych zgromadzonych w sprawie, tj. protokołach produkcji i wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. na próbach pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r., gdzie najważniejsze czynniki, tj. gęstość, skład frakcyjny i lepkość kinematyczna posiadają zbliżone parametry, Dyrektor IC stwierdził, że klasyfikacja oleju P-100 do kodu CN 2710 19 99 dokonana przez Spółkę w części dotyczącej produkcji, w której udział oleju bazowego w gotowym wyrobie nie przekraczał [...]%, jest nieprawidłowa, a tym samym wyrób ten nie może być zaliczony do olejów smarowych, jak deklarował podatnik. Zdaniem DIC, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do powołania biegłego na okoliczności wskazywane przez skarżącą, czy próby pobrane [...] lipca 2010 r. i [...] października 2010 r. z przedmiotowego składu podatkowego można uznać za reprezentatywne, możliwego wpływu materiału, z którego były wykonane pojemniki do przechowywania próbek na wynik końcowy badań, wpływu na końcowy wynik badań czasu, jaki upłynął od pobrania prób do wykonania badań w połączeniu z materiałem, z jakiego były wykonane butelki, w których przechowywano próby. Laboratorium Celne w K. poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego P-100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, umożliwiają jednoznaczne ich sklasyfikowanie w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Po analizie wyników badań można wnioskować, że sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN przedmiotowego towaru. Stanowisko to zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w K.. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że przedłożonym przez skarżącą opiniom nie można przypisywać waloru dowodów z opinii biegłego. Za bezpodstawny uznał wniosek, iż funkcjonariusze Służby Celnej mieli obowiązek stosować przy pobieraniu próbek normę PN-EN IS03170:2006. Wskazał na przepisy art. 32 ust. 1 pkt 8 i art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, z których nie wynika obowiązek stosowania przez funkcjonariuszy Służby Celnej normy PN-EN ISO 3170. Uznał, że przepisy ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, nakazujące stosowanie polskiej normy, nie mają zastosowania w przypadku pobierania próbek paliw przez organy Służby Celnej. Ponadto w polskim systemie prawnym brak jest podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek stosowania Polskich Norm w toku pobierania próbek wyrobów. W ocenie Dyrektora IC stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania odmiennych ustaleń od tych poczynionych przez Naczelnika UC. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 197 § 1 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całości materiału dowodowego, w szczególności: - nieprzeprowadzenie dowodu z biegłego w sytuacji, gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych, w tym w zakresie oceny reprezentatywności pobranych przez organ próbek; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez Spółkę świadków, w sytuacji gdy osoby te jako uczestniczące w pobraniu próbek posiadają wiedzę umożliwiającą wyjaśnienie kwestii techniki poboru próbek, co wykazały ich zeznania złożone w innych postępowaniach; b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 Op poprzez zaniechanie uwzględnienia w materiale dowodowym faktów znanych organom podatkowym z urzędu, a dotyczących badań laboratoryjnych pozwalających potwierdzić prawidłowość klasyfikacji wyrobu P-100 przez Spółkę, a z drugiej strony uznanie za fakty niewymagające dowodzenia, notoria dowodowe, kluczowych okoliczności spornych dot. reprezentatywności pobranych próbek, wymagających wyjaśnienia oraz wiadomości specjalnych; c) art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dokonanie selektywnej, dowolnej jego oceny, w szczególności: - bezpodstawne przyjęcie za wyjaśnioną, kwestię prawidłowości poboru próbek, poprzez akceptację stanowisk Laboratorium Celnego w K. oraz Instytutu Nafty i Gazu, które (co wyraźnie w nich zaznaczono) dotyczą wyników badań (podmioty te nie miały możliwości weryfikacji sposobu poboru próbek); - bezpodstawne odmówienie wiarygodności wszystkim opiniom najlepszych ekspertów w branży naftowej, przedłożonym przez Spółkę, gdy opinie te jako jedyne w sprawie odnoszą się i analizują, na podstawie przedstawionych dokumentów z postępowania, sposób poboru próbek; d) art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie żądań strony przeprowadzenia dowodów, pomimo wskazywanych okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, czyli reprezentatywność próbek (a nie wyłącznie stosowanie normy PN-EN ISO 3170:2006); e) art. 180 § 1 Op poprzez dopuszczenie sprzecznego z prawem dowodu z opinii Instytutu Nafty i Gazu, przygotowanego na podstawie danych ujawnionych z naruszeniem obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej; f) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań Organu; g) art. 153 uppsa poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 678/12, nakazujących wyjaśnienie reprezentatywności próbek poprzez powołanie biegłego łub sformułowanie zapytania w tym zakresie do Laboratorium Celnego w K.; h) art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op poprzez nieprawidłowe, wadliwe przygotowanie uzasadnienia decyzji, zawierającego braki zarówno w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 3 ust. 1 i 2 upa poprzez oparcie rozstrzygnięcia w decyzji na błędnej podstawie prawnej i dokonanie klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) w brzmieniu z daty powstania obowiązku podatkowego, a nie wejścia w życie ustawy akcyzowej; • art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG4 poprzez obciążenie podatkiem akcyzowym wyrobu, który jak ustalił sam Organ opuścił terytorium RP i został dopuszczony do konsumpcji w innym kraju członkowskim UE, co pozostaje w sprzeczności z zasadami konsumpcyjności i terytorialności podatku akcyzowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 3.3. Sąd I instancji uwzględniając skargę przypomniał, że Dyrektor IC uchylając pierwszą decyzję Naczelnika UC z [...] czerwca 2012 r. nakazał uzupełnić materiał dowodowy w zakresie oceny sposobu pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny oraz wyjaśnić, czy stosowanie bądź niestosowanie norm PN przy pobieraniu tych prób wpłynęło na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań co do zakwalifikowania ich do odpowiedniej pozycji CN. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak dowodu z opinii biegłego, pomimo prób podejmowanych przez Naczelnika UC. WSA podzielił stanowisko organów, że wprawdzie przedstawione przez skarżącą opinie biegłych nie mają charakteru opinii, o jakich mowa w art. 197 Op, jednakże mają one charakter materiału dowodowego, który zgodnie z art. 180 Op powinien być wzięty pod uwagę tak jak inne zebrane w sprawie dowody. Ustalenia organu I instancji zostały zaś oparte na dwóch dokumentach: piśmie Laboratorium Celnego w K. z [...] października 2013 r. i piśmie Instytutu Nafty i Gazu. Zdaniem WSA pisma te zawierały ogólnikowe stwierdzenia, niepoparte szczegółowym uzasadnieniem. Laboratorium Celne stwierdziło przy tym, że ze względu na fakt, iż przeprowadziło badanie próbek, należy rozważyć możliwość powołania biegłego spoza Laboratorium. Natomiast Instytut Nafty i Gazu w K. z jednej strony wypowiedział się autorytatywnie, bez żadnego uzasadnienia o prawidłowości ustaleń Laboratorium Celnego co do klasyfikacji spornego produktu, na końcu informując, że nie jest jednostką uprawnioną do spraw klasyfikacji takich wyrobów, a zatem nie powinien występować w charakterze biegłego w sprawie. Takim dowodom skarżąca próbowała przeciwstawić szczegółowe opinie biegłych, które zostały jednak poddane krytyce w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji przedstawienie przez skarżącą szczegółowych opinii biegłych, biorąc pod uwagę wymiar finansowy sprawy i skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia, wskazywało na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W świetle zastrzeżeń do rzetelności pism Laboratorium Celnego i Instytutu Nafty i Gazu nie można przy tym uznać, że okoliczności dotyczące zakwalifikowania przedmiotowego towaru do kodów CN właściwych dla oleju opałowego zostały wystarczająco wyjaśnione. Zrezygnowanie z istniejącego pierwotnie zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, motywowane odmową przyznania środków na te badania narusza obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich (art. 121 § 1 Op). W konsekwencji Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Naruszenia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły klasyfikacji towaru w zakresie CN, czyli najistotniejszej w sprawie okoliczności faktycznej. 3.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IC wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 i art. 180 § 1 o.p.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a. i § 2 pkt 1 w zw. z art. 191 o.p.). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił podstaw przyjętego przez siebie orzeczenia. Nie wyjaśnił, czy dostrzeżone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania jest niejasne i nie wynika w pełni z przeprowadzonych na ten temat rozważań, a tym samym nie pozwala na ustalenie, czym kierował się Sąd I instancji podejmując to orzeczenie. W istocie nie można ustalić, czy Sąd akceptuje stanowisko organu podatkowego w kwestii braku konieczności zastosowania normy PE – EN ISO 3170:2006 przy pobraniu prób oleju P – 100, czy też stanowisko strony, na co mogłoby wskazywać odwołanie się do opinii przedłożonych przez stronę. Nie jest też jasne, co powinno być przedmiotem opinii biegłego, której sporządzenie miałby zlecić organ podatkowy w ponownym postępowaniu, przy założeniu, że klasyfikacja CN należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Podstawą powołania biegłego nie może być przecież wymiar finansowy sprawy, a także skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia, jeśli nie wymaga ono wyjaśnienia specjalisty. Poza tym opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie (art. 181 o.p.) i podlega ocenie jak każdy inny dowód przez organ podatkowy. Nie może też wyręczać organu podatkowego od samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy. Z zaskarżonego wyroku nie można też wywnioskować, z jakiego powodu Sąd I instancji nie dał wiary wynikom badań laboratoryjnych prób oleju P – 100 i wyjaśnieniom Laboratorium Celnego w K. oraz Instytutu Nafty i Gazu w K., czy z tego powodu, że do badań laboratoryjnych pobrano materiał według zasad obowiązujących w prowadzonym przez stronę składzie podatkowym, z pominięciem wymogów Polskiej Normy, mimo że wynik próby pobranej w listopadzie 2010 r. (według normy) jest zbliżony do wcześniejszych wyników badań laboratoryjnych, czy też z innych powodów (tylko jakich), które mogły wpłynąć na wynik tych badań, czy może, że Laboratorium Celne w K. nie posiada wymaganej wiedzy (uprawnień) do przeprowadzania tego rodzaju badań. 4. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę odnosząc się do uchybień procesowych wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. s. 2 – 19). Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację opartą na kwestionowaniu prawidłowości pobranych przez kontrolujących w dniach [...] lipca 2010 r., [...] października 2010 r. i [...] listopada 2010 r. próbek wyrobów produkowanych przez skarżącą. Postawił przy tym zarzuty dotyczące nieprawidłowego obliczenia kwoty zobowiązania. Zauważył, że organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli wszystkich partii wyrobów produkowanych przez skarżącą. Pomimo różnic pomiędzy wynikami poszczególnych badań bezpodstawnie wskazują na możliwość pochodzenia poszczególnych próbek z tej samej partii towaru (s. 18 i nast. decyzji DIC). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, ocenie biegłego powinna zostać poddana procedura poboru próbek i w konsekwencji wyjaśnienie, czy taka metodologia pobrania próbek zapewniła ich reprezentatywność dla badanych partii produktu. Wskazał na partie produktu wyprodukowane przez skarżącą [...] i [...] października 2010 r., które nie były badane przez organy podatkowe. Powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym na korzystne dla spółki wyroki wydane przez NSA w sprawach dotyczących podatku akcyzowego za inne miesiące 2010 r. (zob. s. 19 – 26). 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.1. Podkreślić na wstępie należy, że w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2017 r. (I GSK 81/17) wyroku Sądu I instancji z 15 listopada 2016 r. (VIII SA/Wa 64/16; CBOSA), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora IC z [...] listopada 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UC w sprawie określenia skarżącej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik 2010 r. ([...] zł). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 190 uppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), zaklasyfikowanego przez podatnika do oleju smarowego (CN 2710 19 99). Produkcja oleju odbywała się na podstawie instrukcji technologicznej z dnia [...] maja 2010 r. opracowanej przez podatnika. Zgodnie z tą instrukcją olej powstawał w wyniku zmieszania w odpowiednich proporcjach surowców o kodach: CN 271019 14 do CN 2710 19 49 i CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, tj. oleju napędowego i oleju bazowego. Organ podatkowy wskazał, opierając się na dowodach źródłowych zgromadzonych w sprawie, w szczególności na protokołach produkcji i wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. na próbach pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r. (w których najważniejsze czynniki, tj. gęstość, skład frakcyjny i lepkość kinematyczna posiadają zbliżone parametry), że wyprodukowany (w ramach składu podatkowego) przez podatnika olej o nazwie P – 100 w części dotyczącej produkcji, w której udział oleju bazowego w gotowym wyrobie nie przekraczał [...]% należało zaklasyfikować do oleju opałowego (CN 2710 19 51, CN 2710 19 55 i CN 2710 19 61), co zobowiązywało podatnika do zastosowania wymaganych dla wyrobów akcyzowych procedur w zakresie produkcji, sprzedaży oraz przemieszczania na terytorium kraju oraz poza nim. Stanowisko to zostało zakwestionowane przez podatnika. Oceniając trafność zajętych przez organ podatkowy stanowisk wypada zauważyć, że organy podatkowe rozpoznawały sprawę dwukrotnie. Powodem skierowania sprawy przez DIC do ponownego rozpoznania była potrzeba uzupełnienie materiału dowodowego. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji pismem z [...] października 2013 r. zwrócił się do instytucji państwowych oraz firm prywatnych, których przedmiotem działania jest szeroko pojęty rynek paliw, środków smarowych i innych płynów eksploatacyjnych, z prośbą o udzielenie informacji, czy na podstawie załączonej dokumentacji, tj. sprawozdań z badań, przeprowadzonych w Laboratorium Celnym w K. na próbach oleju P – 100, pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r., możliwe jest dokonanie oceny pozwalającej na jednoznaczne sklasyfikowanie powyższego wyrobu, oraz czy sposób pobierania prób i sposób ich przechowywania miał wpływ na ich skład chemiczny, a także czy stosowanie lub nie normy PE – EN ISO 3170:2006 mogło wpłynąć na parametry pobranych prób oraz ich reprezentatywność. Organ zapytał też, czy podmioty te podjęłyby się opracowania opinii w omawianym zakresie. Pismem z [...] października 2013 r. Laboratorium Izby Celnej w B. – [...] poinformowało, że wyniki badań prób oleju P – 100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, umożliwiają ich sklasyfikowanie według wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Sposób pobrania prób nie miał wpływu na klasyfikację CN wyrobu. Każda z trzech prób jest mieszaniną oleju napędowego oraz oleju bazowego o parametrach fizykochemicznych charakterystycznych dla tego typu wyrobów, skład chemiczny badanych prób nie różni się w istotny sposób, mimo różnic w postępowaniu z próbami, obejmujących: czas przechowywania (od 2 tygodni do 2 miesięcy), sposób pobrania prób oraz zastosowanie różnych opakowań (butelek plastikowych, butelek szklanych oraz pojemników plastikowych). Dodatkowo, Laboratorium wskazało, że różnice w wartościach parametrów: zawartość siarki lub procent destylacji wynikają z faktu, że badane próby pochodziły z rożnych partii produkcyjnych. Nadto wskazało, że próby pozostałe po badaniach są przechowywane w laboratorium przez okres trzech miesięcy i niejednokrotnie podlegały powtórnym badaniom, które wykazały, że nie zmieniają one swych właściwości fizykochemicznych mających wpływ na klasyfikację, na którą wpływ mają takie parametry jak: liczba zmydlenia oraz popiół siarczanowy (zależnych od dodatków takich jak: estry metylowe, kwas oleinowy, olej roślinny dla liczby zmydlenia oraz metaliczne składniki rozpuszczalne bądź zawieszone w oleju dla popiołu siarczanowego), a których ani wynik badań fizykochemicznych ani analiza chromatograficzna nie potwierdziła w żadnym z przypadków. Odnosząc się natomiast do kwestii opracowania opinii, Laboratorium zauważyło, że skoro przeprowadziło badanie pobranych przez organ prób oleju, to opinię w tym zakresie powinien wydać inny podmiot. Wyrażone powyżej stanowisko zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w K.. W piśmie z [...] listopada 2013 r. Instytut stwierdził, że wyniki badań wykonanych przez Laboratorium Celne w K. jednoznacznie wskazuje na prawidłowość uznania poddanych badaniu wyrobów za olej opałowy. Instytut wskazał też, że z uwagi na zakres temperatur wrzenia badanego wyrobu, czas oraz warunki przechowywania badanych prób nie powinny wpływać na zmianę klasyfikacji CN. Odnosząc się do sposobu pobrania prób na wynik badań laboratoryjnych, Instytut wskazał, że "uzyskane wyniki badań poszczególnych parametrów jakościowych próbki wyrobu pobranej w listopadzie 2010 r. metodą PN – EN ISO 3170 są niemal identyczne jak w przypadku próbek pobieranych innymi metodami w lipcu i październiku. Wskazuje to na fakt, że sposób pobrania próbek nie miał wpływu na uzyskiwane wyniki badań." Jednocześnie Instytut poddał pod rozwagę powołanie przez organ biegłego. Nadto, organ wskazał, że w dwóch przypadkach (lipcu i październiku 2010 r.) próby oleju zostały pobrane do badań laboratoryjnych bez zachowania wymogów normy PN – EN ISO 3170:2006, natomiast w trzecim przypadku (listopadzie 2010 r.), w celu zachowania obiektywizmu dokonywanych działań i zachowań, tzw. dobrych praktyk, pobrano próbę oleju według wymogów normy PN–EN ISO 3170:2006. W czynnościach pobrania próby uczestniczyli funkcjonariusze Urzędu Celnego w P.. Wynik tego badania był porównywalny z wynikami wcześniejszych badań, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji (tabela, s. 22). Organ podatkowy wyjaśnił też, że próby oleju zostały pobrane w krótkich odstępach czasu od zmieszania produktów składowych oleju P – 100; za pomocą sprzętu dostarczonego przez podatnika, który przed użyciem został wypłukany w badanej cieczy (podobnie jak pojemniki, do których pobrano próby). Dodatkowo, powołując się na treść rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, organ zauważył, że nie ma prawnego nakazu poboru próby w określonym czasie od napełnienia zbiornika paliwa, czy też ponownego zmieszania paliwa. Z ustaleń organu podatkowego wynika również, że w okresie objętym kontrolą udział oleju bazowego w produkcie końcowym wynosił od [...] % do [...] %, co nie jest kwestionowane, a co mieści się w przedziale określonym w instrukcji technologicznej z [...] maja 2010 r. Podatnik z każdej partii produkowanego wyrobu sporządzał protokół z produkcji, dokumentując podstawowe parametry produkcji jak ilość użytych surowców, ich gęstość w 150 C oraz ilość i gęstość uzyskanego produktu końcowego (por. s. 23 decyzji). Co wskazuje, że podatnik nie wyliczał procentowego udziału produktów mieszanych. Natomiast uzyskiwana gęstość wyrobu mieści się w górnej granicy dla oleju napędowego, używanego do napędu silników (por. rozporządzenie MG z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych; Dz. U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.). Przedstawione powyżej okoliczności mają istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, ponieważ podatnik nie kwestionuje de facto wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych (np. przeciwstawiając im inne dowody, które potwierdzałyby w sposób niebudzący wątpliwości, że produkowany wyrób jest olejem smarowym), lecz zarzuca organowi pobranie prób oleju określanego jako P – 100 w niewłaściwej technice, tj. przy pomocy sprzętu nieprzystosowanego do prawidłowego ich poboru oraz niezgodnie z normą PN – EN ISO 3170:2006. Należy zatem przypomnieć, że zakres postępowania wyjaśniającego wyznacza przedmiot sprawy, w tym przypadku było to określenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem o nazwie handlowej P – 100 i związana z tym konieczność klasyfikacji tego oleju do właściwego kodu CN. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzeń Komisji (WE) za poszczególne lata, zmieniających załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Obowiązek właściwej klasyfikacji CN spoczywa, co do zasady na podatniku, natomiast w toku postępowania podatkowego – na organie podatkowym. W stanie sprawy organ podatkowy dokonując klasyfikacji CN oparł się na wynikach badań laboratoryjnych, które uznał za wiarygodne i które zdaniem organu nie zostały podważone przez stronę. Organ podatkowy przyjął bowiem, że Polskie Normy (w tym norma PN – EN ISO 3170:2006) nie stanowią przepisów prawa, a ich stosowanie jest dobrowolne (art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1483), tym samym sam fakt pominięcia ich przy poborze prób oleju do badań laboratoryjnych nie przesądza o prawidłowości samego wyniku tych badań. Zauważyć należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się odręczna notatka (karta nr [...]), z której wynika, że rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nastąpiła po udzieleniu odpowiedzi przez Instytut Nafty i Gazu w K.. Tym samym organ podatkowy wyjaśnił w sposób racjonalny powód rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Powodem tym nie był zatem koszt wykonania ekspertyzy. W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę co do podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 o.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że wyprodukowany przez podatnika olej charakteryzuje się parametrami właściwymi dla oleju opałowego, pozwalało na rezygnację z przeprowadzenia środka dowodowego z opinii biegłego. Zajęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 o.p., a także ekonomiki postępowania. Poza tym, jak wcześniej zostało wskazane, do biegłego nie należy wydawanie opinii w zakresie klasyfikacji CN wyroby, a jedynie do organu podatkowego. Nadto, należy zauważyć, że stosownie do art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 5.2. W tym miejscu podkreślić należy, że skarżąca ograniczyła zakres swoich działań do kwestionowania wyniku badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K., którego stanowisko zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w K.. Nie przeprowadziła przeciwdowodu na podstawie posiadanych próbek towaru pobranych przez organ podatkowy w lipcu, październiku oraz listopadzie 2010 r. Nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że produkowała wyrób o parametrach innych od tych, które wynikają z badań przeprowadzonych przez LC w K.. Z akt sprawy nie wynika przy tym, że skarżąca dokonywała badań produkowanego wyrobu w poszczególnych miesiącach 2010 r. Czyli skarżąca nie wykazała, że produkowany przez nią wyrób w październiku 2010 r. był olejem smarowym. W świetle wyników badań próbki wyrobu pobranej w listopadzie 2010 r. istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem podnoszona przez skarżącą okoliczność dotycząca niewłaściwego sposobu pobierania próbki przez pracowników organu podatkowego, z którymi w dniu kontroli współpracowali pracownicy skarżącej. Tym samym opinie biegłych załączone przez skarżącą do akt podatkowych, dotyczące procedury pobierania próbek wyprodukowanego przez skarżącą wyrobu, nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Z ich treści nie wynika bowiem, że wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. nie mogą być uznane za miarodajne. Opiniujący wskazywali wyłącznie na potencjalnie negatywny wpływ na wynik badania sposobu pobierania próbek wyprodukowanego przez skarżącą wyrobu. Jednak w świetle jednoznacznego stanowiska w zakresie parametrów wyrobu wyrażonego przez Laboratorium Celne w K., które równie jednoznacznie zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w K., organy podatkowe orzekające w sprawie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Op uznając, że wątpliwości skarżącej co do sposobu pobierania próbek nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Również w powiązaniu z tym, co wynika z treści opinii biegłych. W konsekwencji, organy podatkowe nie przekroczyły granic przewidzianych w art. 191 Op przyjmując, że dowody z pism Laboratorium Celnego w K. oraz Instytutu Nafty i Gazu w K. mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tyle tylko, że w odniesieniu do tych partii wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą, które zostały poddane kontroli. Z akt sprawy wynika zaś, że do opodatkowania sprzedaży wyrobu P – 100 w październiku 2010 r. przyjęto dostawy (sprzedaż) dokonane w dniach [...], [...], [...], [...] i [...] października 2010 r. Próbka spornego wyrobu wyprodukowanego przez skarżącą została zaś pobrana [...] października 2010 r. (zob. s. 27 – 28 zaskarżonej decyzji; okoliczności bezsporne). Wskazać w tym miejscu należy, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika UC wynika, iż określając skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. uwzględnił on także sprzedaż dokonaną przez skarżącą [...] i [...] października 2010 r. (zob. s. 40 – 41 decyzji NUC). Dyrektor IC nie wykazał jednak, że wynik badania próbki pobranej przez funkcjonariuszy [...] lipca 2010 r. lub (i) [...] października 2010 r. należy uznać za miarodajny dla innych partii wyrobu produkowanego przez skarżącą. 5.3. Organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca wyprodukowała jednorazowo znaczną ilość wyrobów sprzedanych w październiku 2010 r., uwzględnionych przy obliczaniu podstawy opodatkowania, przez co za reprezentatywną dla wszystkich ww. czynności sprzedaży należałoby uznać próbkę pobraną [...] października 2010 r. lub [...] lipca 2010 r. Nie wykazały także, iż miarodajny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wynik badania próbki pobranej w listopadzie 2010 r. Skoro organy podatkowe nie wykazały, że określając podstawę opodatkowania uwzględniły wyłącznie skontrolowane wyroby wyprodukowane przez skarżącą oraz nie przedstawiły żadnych dowodów pozwalających na wniosek, że w październiku skarżąca sprzedawała wyroby wyprodukowane jednorazowo, dla których miarodajny jest wynik badania 3 próbek wyrobów produkowanych przez skarżącą, pobranych w 2010 r., to uznać należy, że nie wyjaśniły wszystkich okoliczności niniejszej sprawy niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w sposób zrozumiały do argumentacji spółki, która wskazywała na brak podstaw do wyciągania negatywnych dla niej wniosków na podstawie założenia, że próbki wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r. są miarodajne dla wszystkich partii wyrobów sprzedawanych w tych miesiącach. Nie wyjaśnił, czy wyroby sprzedane w październiku 2010 r., których wartość organy uwzględniły obliczając podstawę opodatkowania, zostały wyprodukowane w ramach jednej partii (procesu produkcyjnego), czy też pochodziły z różnych partii wyrobów produkowanych przez skarżącą, zgodnie z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji (zob. s. 23) oraz na co wskazuje argumentacja Laboratorium Celnego w K.. Nie wyjaśniły zatem, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w odniesieniu do poszczególnych kwot uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży jej wyrobów w październiku 2010 r., innych od tych, które dotyczą kwot uzyskanych ze sprzedaży wyrobów pochodzących z partii zbadanej na podstawie pobranych próbek. Nie wykazał, że wyroby wyprodukowane przez skarżącą w ramach innych partii od tych, z których zostały pobrane i zbadane próbki, posiadają parametry przewidziane dla oleju opałowego, a nie smarowego. Dyrektor IC wskazuje jako istotne dwa parametry: liczba zmydlenia oraz popiół siarczanowy (zob. s. 36 zaskarżonej decyzji). Nie wykazał jednak, że pod kątem wartości tych parametrów zbadał poszczególne partie wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą, a następnie sprzedanych w październiku 2010 r. Nie wykazał zatem, że wszystkie partie wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą, których sprzedaż została uwzględniona przy określaniu podstawy opodatkowania, posiadają parametry przewidziane dla oleju opałowego, a nie oleju smarowego, jak deklarowała skarżąca. Nie wykazał zatem, że wyniki badań pobranych w 2010 r. próbek wyrobów produkowanych przez skarżącą należy uznać za reprezentatywne dla wszystkich partii jej wyrobów, których produkcja została udokumentowana stosownymi protokołami. Dyrektor IC nie wykazał nadto, że decyzja wymiarowa za październik 2010 r. została wydana między innymi na podstawie przepisów art. 23 Op. Nie wyjaśnił okoliczności uzasadniających wniosek, że wszystkie wyroby sprzedane przez skarżącą jako olej smarowy w październiku 2010 r., uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania, zostały należycie zbadane, czyli w sposób pozwalający na przyjęcie do podstawy opodatkowania za październik 2010 r. poszczególnych kwot wskazanych przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Nie przedstawił żadnych rozważań, które mogłyby uzasadniać wniosek, iż określając skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. organy podatkowe zasadnie oszacowały podstawę opodatkowania. Należało zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IC z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dyrektor IC nie wykazał bowiem, że została opodatkowana wyłącznie sprzedaż tych wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą, które należy uznać wbrew jej twierdzeniom i deklaracjom za olej opałowy, a nie olej smarowy, w świetle ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych partii tych wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą oraz zbadanych przez organy podatkowe. Co więcej, Dyrektor IC nie przedstawił w sposób należyty sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, gdyż nie wskazał poszczególnych partii wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą w 2010 r., które w świetle wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. należy uznać za olej opałowy, a nie za olej smarowy. Ograniczył w ten sposób Sądowi i skarżącej możliwość weryfikacji zasadności określonej przez Naczelnika UC kwoty spornego zobowiązania podatkowego za październik 2010 r. nie tylko w całości, ale także w tej części, którą można uznać za istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 5.4. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, odstąpienie przez organ podatkowy z możliwości stałego (częstotliwego) pobierania i badania próbek wyrobów akcyzowych, czyli korzystania z narzędzia kontroli przewidzianego w przepisach § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. nr 86, poz. 555), nie może być wykorzystywane przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario przy ustalaniu stanu faktycznego danej sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. w zakresie parametrów fizykochemicznych 3 próbek wyrobów produkowanych przez skarżącą, pobranych przez funkcjonariuszy w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r., nie można bez uzasadnionej przyczyny stosować do wszystkich partii spornych wyrobów. Czyli także tych, które nie były przedmiotem żadnych badań (zob. przykładowo przywołane przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z [...] sierpnia 2017 r. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 30 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2712/15; z 28 listopada 2016 r., V SA/Wa 4744/15; z 1 grudnia 2016 r., V SA/Wa 4746/15; z 18 stycznia 2017 r., V SA/Wa 4732/15; z 20 stycznia 2017 r., V SA/Wa 4745/15; z 10 lutego 2017 r., V SA/Wa 128/16; CBOSA). W tym miejscu zauważyć należy, że wyżej wskazane uchybienia organów podatkowych, stanowiące podstawę do ponownego uchylenia decyzji organów obu instancji, z uwagi na granice skargi kasacyjnej nie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie wyrokiem z 7 marca 2017 r. (I GSK 81/17; CBOSA). Uwzględniając zaś wskazania dotyczące obowiązków tut. Sądu związanych z ponownym rozpoznawaniem niniejszej sprawy, wskazać należy, że przyporządkowanie pobranych i zbadanych próbek wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą do poszczególnych partii jej produkcji może mieć pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przy określaniu podstawy opodatkowania. Skoro bowiem organy podatkowe nie ustaliły, z jakiej partii wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą zostały pobrane i zbadane próbki, to nie sposób wykluczyć, że pozbawiły się możliwości precyzyjnego określenia zarówno podstawy opodatkowania, jak i zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2010 r. Tym bardziej, że nie przedstawiły żadnych rozważań dotyczących możliwości ewentualnego zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Brak możliwości uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy może zaś skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Wówczas za zbędne należałoby uznać dokonywanie innych ustaleń faktycznych, które nie mogłyby służyć wydaniu decyzji wymiarowej. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2017 r. (I GSK 81/17; CBOSA), a także możliwość pozyskania nowych dowodów mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego również w niniejszej sprawie w związku z innymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi w sprawach ze skarg spółki na decyzje wymiarowe Dyrektora IC za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. (wyroki z 1 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 78 - 80/17), uznać należy za zbędne przeprowadzanie w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego. Także z tej przyczyny, że dokonywanie klasyfikacji CN należy do organów podatkowych, a nie do biegłego. Skoro skarżąca nie pobierała próbek swoich wyrobów produkowanych w ramach składu podatkowego i nie przeprowadziła stosownego przeciwdowodu na podstawie będących w jej posiadaniu próbek wyrobów pobranych przez funkcjonariuszy, to za istotne dowody w realiach niniejszej sprawy należy uznać pisma Laboratorium Celnego w K. oraz Instytutu Nafty i Gazu w K.. Z niewyjaśnionych przyczyn skarżąca nie badała produkowanych w 2010 r. (VII – X) spornych wyrobów, które pochopnie zaliczała w całości do olejów smarowych. Wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez LC w K. należy zaś uznać za wiarygodne, gdyż w sposób zwięzły, a nie lakoniczny, rozstrzygają przedmiot sporu. Zastosowanie normy PE – EN ISO 3170:2006 przy pobraniu prób oleju P – 100 nie było konieczne, gdyż obowiązek takowy nie wynikał i nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że stosując ww. normę przy pobieraniu próbki [...] listopada 2010 r. uzyskano zbliżony wynik badania wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą. Opinie specjalistów załączone przez skarżącą do akt podatkowych, dotyczące procedury pobierania prób oleju P – 100, nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy w świetle treści pism Laboratorium Celnego w K. oraz Instytutu Nafty i Gazu w K.. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, których ocena wskazywałaby na istotną wadliwość opinii LC w K., a przez to również Instytutu Nafty i Gazu w K. (k. [...] – [...] oraz [...] akt podatkowych). Dodać należy, że powodem odstąpienia przez organy od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego było uzyskanie pisma Instytutu Nafty i Gazu w K. (k. 1670) przesłanego w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika UC. Organy podatkowe nie naruszyły tym samym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) przyjmując, że skład fizykochemiczny poddanych badaniu wyrobów produkowanych przez skarżącą pozwala na zaliczenie ich do olejów opałowych, a nie olejów smarowych. Skoro skarżąca nie posiadała w 2010 r. specjalistycznego sprzętu niezbędnego – jak twierdzi – do prawidłowego poboru próbek oleju, to nie mogła mieć wiedzy (pewności) co do tego, że produkowany przez nią wyrób posiada parametry przewidziane dla oleju smarowego. Skoro wyniki badań 3 próbek wyrobów pobranych w różnych miesiącach 2010 r. doprowadziły do uzyskania zbliżonego rezultatu, to nie można tej okoliczności pomijać, subiektywnie przyjmując wynik tych badań za zupełnie przypadkowy i pozbawiony wpływu na wynik sprawy. Z tym zastrzeżeniem istotnym w realiach niniejszej sprawy, że w odniesieniu do badanych partii wyrobów, gdyż organy nie przedstawiły żadnej argumentacji, która pozwalałaby na wniosek, że pozostałe partie wyrobów produkowanych przez spółkę posiadały skład fizykochemiczny tożsamy z tym, który wynika z pisma LC w K.. 6. W świetle powyższej argumentacji Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne tylko w nieznacznej części, dotyczącej bezpodstawnego (pochopnego) przyjęcia przez DIC, że wyniki przeprowadzonych badań należy uznać za wiążące dla wszystkich partii wyrobów produkowanych przez skarżącą, których sprzedaż została uwzględniana przy określaniu podstawy opodatkowania. Z tej przyczyny decyzje organów obu instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za chybione w tym sensie, że skarżąca nie wykazała, iż organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Z uwagi na wskazane uchybienia procesowe skutkujące uchyleniem decyzji organów obu instancji, Sąd uznał zarzuty materialnoprawne za przedwczesne, a przez to za chybione. Również z tej przyczyny, że skarżąca nie wykazała, iż wskazywane przez nią uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Powoływany przez skarżącą wyrok tut. Sądu (VIII SA/Wa 678/12) nie ma formalnie wiążącego charakteru w niniejszej sprawie, gdyż nie zachodzi tożsamość tych spraw. Za chybiony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 153 uppsa. Tym bardziej, że Naczelnik UC dostosował się do wskazań przedstawionych w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie powoływanej przez skarżącą, o czym świadczy uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wystąpienie ze stosownymi zapytaniami między innymi do Laboratorium Celnego w K. oraz Instytutu Nafty i Gazu w K.. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Op poprzez dopuszczenie dowodu z opinii Instytutu Nafty i Gazu w K.. Skierowane do tej instytucji pytanie nie stanowiło naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 180 § 1 Op, które mogłoby powodować niemożność uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii Instytutu dotyczącej badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne. Zastrzeżenia skarżącej dotyczące zachowania tajemnicy skarbowej nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu. Dyrektor IC nie naruszył nadto art. 191 Op przyjmując, że 3 opinie specjalistów (W. M., A. J. i M. K.) oraz opinia laboratorium I. sp. z o. o. są dowodami prywatnymi, które z uwagi na ich treść oraz założenia nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy (zob. s. 15 – 25 i 33 – 40 zaskarżonej decyzji). Również w świetle okoliczności wynikających z treści pism Laboratorium Celnego w K. oraz Instytutu Nafty i Gazu w K.. Brak akredytacji LC w K. na badanie liczby zmydleń w okresie, w którym pobierano próby, nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej oleju P – 100, a tym samym nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie oznacza bowiem, że wyniki badań są błędne. Skarżąca nie przeprowadziła zaś dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć wartość dowodową tego, co wynika z treści pism Laboratorium Celnego w K. oraz Instytutu Nafty i Gazu w K.. Błędne założenia wynikające z przedłożonych przez skarżącą opinii, jakoby wyniki badań pobranych próbek nie są miarodajne z uwagi na brak zastosowania normy PN – EN ISO 3170:2006 i brak akredytacji LC w K., a także brak rozważań na temat składu fizykochemicznego pobranych próbek, stanowiły dla organów podatkowych podstawę do podważenia wiarygodności tych opinii (pomijając inne wady opinii wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – zob. s. 16 – 18). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Op dokonując negatywnej oceny opinii załączonych przez skarżącą co do wpływu na wynik niniejszej sprawy tego, co wynika z treści tych opinii. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że podatnik nie kwestionuje de facto wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych (przykładowo przeciwstawiając im inne dowody, które potwierdzałyby w sposób niebudzący wątpliwości, że produkowany wyrób jest olejem smarowym), lecz zarzuca organowi pobranie prób oleju określanego jako P – 100 w niewłaściwej technice, tj. przy pomocy sprzętu nieprzystosowanego do prawidłowego ich poboru, a także niezgodnie z normą PN – EN ISO 3170:2006. Jednak zakres postępowania wyjaśniającego wyznacza przedmiot sprawy, w tym przypadku było to określenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem o nazwie handlowej P – 100 i związana z tym konieczność klasyfikacji tego oleju do właściwego kodu CN. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, iż wyprodukowany przez podatnika olej, którego próbki zostały pobrane i zbadane, charakteryzuje się parametrami właściwymi dla oleju opałowego. Rezygnacji z przeprowadzenia środka dowodowego z opinii biegłego nie można zatem uznać za dowolnej. Zajęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 o.p., a także ekonomiki postępowania. Poza tym, jak wcześniej zostało wskazane, do biegłego nie należy wydawanie opinii w zakresie klasyfikacji CN wyrobów, a jedynie do organu podatkowego. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 upa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej i dokonanie klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) w brzmieniu z daty powstania obowiązku podatkowego, a nie wejścia w życie ustawy akcyzowej. Na tych właśnie przepisach została oparta decyzja. Fakt oparcia się na wersji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowanych w Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2010 r., a nie wcześniejszych, nie miał wpływu na wynik sprawy, gdyż noty te – jak trafnie wskazał Dyrektor IC – nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów. Nie sposób również przyjąć, że zastosowanie późniejszych Not wyjaśniających w realiach niniejszej sprawy wpływało na inną klasyfikację towaru. Z uwagi na uchybienia organów podatkowych skutkujące uchyleniem obu ich decyzji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. W pierwszej kolejności należy zatem podjąć stosowne działania zmierzające do zidentyfikowania poszczególnych partii wyrobów produkowanych przez skarżącą w celu przyporządkowania pobranych i zbadanych próbek do danej partii wyrobów, które następnie zostały sprzedane (wyprowadzone ze składu podatkowego) powodując powstanie obowiązku podatkowego. W świetle dokonanej przez Sąd oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uznać należy, że tylko te partie wyrobów wyprodukowanych przez skarżącą, z których zostały pobrane i zbadane próbki, mogą stanowić podstawę do kontynuowania postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej. Powyższa ocenia i wskazania co do dalszego procedowania mogą stracić na aktualności tylko wówczas, gdy organ I instancji wykaże, iż w realiach rozpoznawanej sprawy istnieją inne możliwości określenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający lub maksymalnie zbliżony do rzeczywistości. Obowiązkiem Naczelnika UC będzie przy tym rozważenie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, jeżeli w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r. (VII – X) wyjdą na jaw okoliczności mogące mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż w toku postępowania sądowego strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł), jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zarzuty skargi okazały się tylko częściowo zasadne. Sąd uwzględnił nadto nakład pracy pełnomocnika skarżącej, który sporządził 4 skargi (w sprawach o sygn. akt VIII SA/Wa 63 – 66/16) o porównywalnej (zbliżonej) treści. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości), [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (tj. połowa kwoty odpowiadającej stawce z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie zamiast kwoty [...] zł przewidzianej w § 2 pkt 5), a także 17 zł tytułem uiszczonej opłaty kancelaryjnej od dokumentu pełnomocnictwa.