VIII SA/Wa 278/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Skarżący J.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2009 r. Nr [...] utrzymującą w mocy swoją wcześniejszą decyzję (decyzję pierwszoinstancyjną) z [...] maja 2008 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] lutego 2003 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2002 r. w wysokości [...] zł. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło w następujących okolicznościach: 2.1. Skarżący we wrześniu 2002 r. sprowadził z Republiki Federalnej Niemiec samochód osobowy [...] rok produkcji 1989 r. i w związku z tym importem zapłacił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł i podatek VAT [...] zł. Następnie [...] listopada 2002 r. sprzedał ten samochód przed zarejestrowaniem w Polsce za kwotę [...] zł. Uzyskując informację o sprzedaży samochodu Urząd Skarbowy w K. w dniu [...] lutego 2003 r. wydał decyzję określającą J.M. zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł (40% od ceny sprzedaży samochodu) opierając się na materialnoprawnej podstawie przepisów art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 26, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami – dalej: "u.p.t.u.p.a.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 18 poz. 175 – dalej: "rozporządzenie"). Skarżący złożył pismo z [...] marca 2003 r. zatytułowane "odwołanie" adresowane do Izby Skarbowej w W. za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w K. i odwołał się od decyzji Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2003 r. powołując się na to, że przy imporcie zapłacił już podatek. Wskazywał też w tym piśmie, że nie jest w stanie zapłacić tak dużego podatku, wniósł też "o umorzenie naliczonego podatku". Organ zwrócił się do skarżącego u usunięcie braków pisma nazwanego odwołaniem, miedzy innymi: • sprecyzowanie użytego w odwołaniu w brzmieniu "proszę o umorzenie mi naliczonego podatku" poprzez wskazanie, czy należy je traktować jako wniosek o umorzenie zaległości, czy jako odwołanie od decyzji", • w przypadku traktowania pisma jako odwołania od decyzji – o wskazanie zarzutów przeciw decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz o wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. W odpowiedzi na to skarżący stwierdził, że odwołanie należy potraktować jako wniosek o umorzenie. W tej sytuacji organ decyzją z [...] kwietnia 2003 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku akcyzowym, a pismo skarżącego z [...] marca 2003 r. nie zostało rozpoznane jako odwołanie. 2.2. Pismem z [...] lutego 2007 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2003 r. Zarzucił tej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. poprzez nieustalenie, czy czynność sprzedaży samochodu była dokonana w sposób częstotliwy. Podnosił, że sprzedawca aby uzyskać status podatnika podatku akcyzowego, zgodnie z tym przepisem powinien mieć zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jego zdaniem ta okoliczność nie była badana przez organ. 2.3. Dyrektor Izby Celnej w decyzji z [...] maja 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji US z [...] lutego 2003 r. uznając, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu tej decyzji. Podniósł, że na gruncie przepisów u.p.t.u.p.a. z 1993 r. i § 7 rozporządzenia, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała każda sprzedaż samochodów osobowych dokonana przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a zwolnienie z podatku akcyzowego określone w § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie dotyczy podmiotów sprzedających samochody przed ich pierwszą rejestracją. Organ dalej argumentował, że wbrew twierdzeniom skarżącego, z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. wynika, że jednorazowy charakter sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją nie pozbawia skarżącego statusu podatnika, bowiem to ten właśnie przepis a nie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. ustanawia sprzedającego w tej konkretnej sytuacji podatnikiem podatku akcyzowego. 2.4. J.M. wniósł odwołanie do tego samego organu. W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do niesłusznego uznania go za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w Polsce. Wskazał też, że zapłacił podatek akcyzowy od sprzedaży samochodu. 2.5. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powtórzył w istocie argumentację z decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazał dodatkowo, że w przedmiotowej w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w decyzji Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2003 r. Organ w decyzjach obu instancji powoływał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 426/07. 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2009 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. przez "nieprawidłową ocenę dokonania wymiaru podatku akcyzowego przez Urząd Skarbowy w K. decyzją z [...] lutego 2003 r.". Powtórzył wcześniej podnoszoną argumentację. Wskazał, że w sumie akcyza wyniosła 105% wartości samochodu. Zarzucił, że organ nie ustalił, czy wykonywana przez niego czynność miała charakter jednorazowy, czy też była dokonana z zamiarem jej częstotliwego wykonywania. Zwrócił też uwagę, że dla Urzędu Skarbowego nie miało znaczenia, czy chodziło o import czy o sprzedaż, gdyż w postanowieniach wydawanych w postępowaniu podatkowym określając przedmiot sprawy wskazywano, że chodzi o podatek akcyzowy od sprowadzonego samochodu osobowego. Skarżący zarzucił też, że nie był poinformowany o możliwości odliczenia akcyzy wcześniej zapłaconej przy imporcie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Powtórzył w istocie dotychczasowa argumentację. Wskazał, że szczególne opodatkowanie sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w Polsce stanowi wyjątek w konstrukcji jednofazowego charakteru podatku akcyzowego. Organ nie odniósł się do zarzutu, że nie umożliwiono skarżącemu odliczenia podatku akcyzowego wcześniej przez niego zapłaconego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć z nieco innych przyczyn, niż w niej wskazywane. 5. Sąd kierując się treścią art. 134 Ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 – dalej: "p.p.s.a.") zbadał prawidłowość objętych kontrolą decyzji nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Dokonując takiej oceny Sąd w działaniu organu dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej tak jak i w każdym postępowaniu podatkowym był zobowiązany do przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności określonej w art. 120 ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ordynacji podatkowej. Tak więc organ badając, czy przedmiotowa decyzja Urzędu Skarbowego K. z [...] lutego 2003 r. nie jest dotknięta wadami powodującymi konieczność stwierdzenia jej nieważności, nie powinien ograniczać się tylko do zarzutów stawianych przez skarżącego w jego wniosku o stwierdzeniu nieważności czy późniejszych pismach w sprawie. Było to tym bardziej niedopuszczalne, że skarżący (co było widać bez trudu z jego pism) nie jest profesjonalistą i nie korzystał z profesjonalnej pomocy. Organ ograniczając się w obu instancjach do badania tylko podstawowych zarzutów skarżącego dotyczących treści przepisów materialnoprawnych słusznie przyjął, że z samej tylko treści przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. uzupełnionej przepisami rozporządzenia wykonawczego wynika obowiązek podatkowy co do podatku akcyzowego od samochodu sprzedawanego przed jego pierwszą rejestracją na terenie Polski i to zarówno w aspekcie przedmiotowym jak i podmiotowym tego obowiązku. Organ nie dokonał jednak kompleksowej analizy objętej postępowaniem nieważnościowym decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i nie przeanalizował całości przepisów dotyczących akcyzy w sposób pozwalający ocenić, czy decyzja Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2003 r. była z tymi przepisami zgodna. Tymczasem zarówno Urząd Skarbowy w K. wydając decyzję z [...] lutego 2003 r. jak i Dyrektor Izby Celnej w W. wydając w dwóch instancjach decyzje objęte kontrolą Sądu pominęły w swoich rozważaniach konstrukcję podatku akcyzowego sprowadzającą się do tego, że podatek akcyzowy od sprzedaży samochodu nie zarejestrowanego w Polsce podatnik ma prawo obniżyć o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodu a także zapłacony od tych wyrobów, co wynika z jednoznacznie brzmiącego przepisu § 14 ust 3 rozporządzenia wykonawczego. Fakt zapłacenia przez skarżącego tego podatku był organom znany, okoliczność ta była też przez skarżącego niejednokrotnie podnoszona w postępowaniu podatkowym, jednak w rozważaniach organów była całkowicie pomijana. Pominięcie prawa do takiego obniżenia podatku w rozważaniach Urzędu Skarbowego w K. przy wydaniu decyzji z [...] lutego 2003 r. stanowiło rażące naruszenie prawa zarówno materialnego (wskazanego § 14 ust 3 rozporządzenia wykonawczego) jak i naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasady praworządności (art. 120 ordynacji podatkowej) i zasady zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 ordynacji podatkowej). Marginalnie też należy zauważyć nie mające znaczenia dla wyniku tej sprawy, ale jednak znamienne dla traktowania skarżącego przez urząd skarbowy potraktowanie jego odwołania od decyzji z [...] lutego 2003 r. Faktem jest, że odwołanie to było nieudolne. Jednak nadużyciem ze strony organu było potraktowanie tego odwołania (nawet mimo dodatkowego wyjaśnienia skarżącego) tylko jako wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wbrew wyraźnemu zatytułowaniu go jako odwołanie i skierowaniu do organu drugiej instancji, bez wydania nawet postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wymaganego zgodnie z art. 228 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Ponieważ Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji nie rozważył w ogóle wskazanych wyżej kwestii naruszeń prawa przez Urząd Skarbowy w K. przy wydaniu decyzji z [...] lutego 2003 r., tym samym naruszył przepisy art. 120 i 122 ordynacji podatkowej. Tymczasem stwierdzenie takiego naruszenia musiałoby prowadzić to stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3). Naruszenie przepisów art. 120 i 122 ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej w W. zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Z tych samych przyczyn za wadliwą należy uznać decyzję pierwszoinstancyjną i dlatego należało ją uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a. uwzględniając, że skarżący poniósł koszty w wysokości wpisu w kwocie 200 zł.