VIII SA/Wa 280/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej M. K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z [...] lutego 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej także: skarżąca, podatnik, strona) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] listopada 2017 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną Dyrektor IAS powołał art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "upcc"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z [...] października 2013 r. (sygn. akt [...]) zmienionego postanowieniem Sądu Okręgowego z [...] sierpnia 2014 r. (sygn. akt [...]). Organ I instancji uznał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) upcc), zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat i dopłat podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a kwota spłaty ([...]zł) wynikająca z ww. postanowień stanowi podstawę opodatkowania. Decyzją z [...] listopada 2017r. określił zatem skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, tj. według stawki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) upcc (2%). W odwołaniu od tej decyzji skarżąca uznała, że dokonana czynność zniesienia współwłasności małżeńskiej i podziału majątku wspólnego nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 powołanej ustawy. W przepisie tym ustawodawca nie wymienił podziału majątku wspólnego i majątkowej umowy małżeńskiej. Dodała, że podział majątku wspólnego małżonków jest instytucją prawa rodzinnego i opiekuńczego. Wykazuje cechy odrębne od zniesienia współwłasności, która jest unormowana w Kodeksie cywilnym. Podziału majątku nie można zakwalifikować do zniesienia współwłasności w rozumieniu upcc, gdyż są to dwie odrębne konstrukcje. Zdaniem Skarżącej nawet jeśli w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków uzyskamy przysporzenie majątkowe, to takie przysporzenie nie może być utożsamiane z nabyciem majątkowym w drodze zniesienia współwłasności w części dotyczącej spłat i dopłat. Stwierdziła również, że organ podatkowy źle zinterpretował spłaty i dopłaty wynikające z podziału majątku dorobkowego wynikającego z postanowienia sądu z [...] sierpnia 2014r., gdyż podział był równy i żaden ze współmałżonków nie otrzymał niczego ponad swój udział. Obowiązkowi podatkowemu przy określeniu podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa lub orzeczenie Sądu w zakresie ponad udział we współwłasności. Dodała, że podatek od czynności cywilnoprawnych zawarty był we wszystkich czynnościach, którymi małżonkowie nabywali składniki majątku dorobkowego, stąd zaskarżona decyzja wymierza ten podatek w jej ocenie po raz drugi. Wyjaśniła nadto, że podział majątku wspólnego (równe udziały) nastąpił w wyniku rozwodu i dokonany został zgodnie z przepisami Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. Sąd, z uwagi na brak możliwości podziału domu na dwa odrębne lokale podzielił aktywa i nieruchomości na dwie równe części z tym, że były mąż strony w wyniku podziału dostał większą część aktywów z uwagi na niepodzielność nieruchomości. Natomiast skarżącej została przyznana nieruchomość, wyrównując połowę wartości domu w kwocie [...]zł na rzecz byłego męża. Dokonana czynność (podziału majątku po rozwodzie) nie stanowi zatem umowy znoszącej współwłasność, podlegającej w konsekwencji opodatkowaniu w świetle upcc. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 – 3 upcc. Wskazał także, iż Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. w sprawie [...] zmienionym postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sprawie [...], dokonał zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości oraz podziału majątku wspólnego skarżącej i jej byłego męża. Zauważył także, iż skarżąca i J. W. nabyli w dniu [...] grudnia 2004 r. na współwłasność po ½ części ww. nieruchomości. Związek małżeński zawarli w dniu [...] lipca 2005 r. i po jego zawarciu rozpoczęli na nabytej działce budowę domu. Nieruchomość będąca przedmiotem podziału nie wchodziła zatem w skład majątku dorobkowego małżonków. Tym samym skarżąca nabyła ponad swój udział w tej nieruchomości i została zobowiązana do spłaty z tego tytułu na rzecz J. W. kwoty [...]zł. W świetle powyższych przepisów oraz ustaleń przyjął, że w realiach niniejszej sprawy zniesienie współwłasności nieruchomości oraz podział majątku wspólnego, w wyniku którego skarżąca nabyła całą nieruchomość z obowiązkiem spłaty wobec byłego małżonka ([...]zł) stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynność, o której mowa w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) upcc. Podstawę opodatkowania stanowi zaś, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Wartość nieruchomości nabytej ponad udział ustalił sąd, zasądzając kwotę do spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela w wysokości [...]zł. Taką też kwotę należy przyjąć za podstawę opodatkowania zniesienia współwłasności nieruchomości. Przy zastosowaniu (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) upcc) stawki 2% należny podatek od czynności cywilnoprawnych wynosi zatem [...]zł. Natomiast pozostała kwota spłaty wynikająca z podziału majątku wspólnego byłych małżonków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), która ma charakter opisowy, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Zauważyła, że organ odwoławczy podzielił jej argumentację, że czynność podziału majątku wspólnego małżonków nie mieści się w katalogu enumeratywnie wymienionych w upcc czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro zatem budowa domu, zabudowań gospodarczych i ogrodzenia powstała po zawarciu związku małżeńskiego, to brak jest podstaw do naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości powstałych po zawarciu związku małżeńskiego. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. w sprawie [...] zmienionym postanowieniem Sądu Okręgowego w R. z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sprawie [...], dokonał zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...] oraz podziału majątku wspólnego J. W. (byłego męża skarżącej) i skarżącej. Skarżąca i J. W. nabyli w dniu [...] grudnia 2004 r. na współwłasność po ½ części ww. nieruchomości. Związek małżeński zawarli w dniu [...] lipca 2005 r. i po jego zawarciu rozpoczęli na nabytej działce budowę domu. Ustalił zatem, iż nieruchomość będąca przedmiotem podziału nie wchodziła w skład majątku dorobkowego małżonków, skarżąca nabyła całą nieruchomość, to jest ponad swój w niej udział i została zobowiązana do spłaty z tego tytułu na rzecz J. W. kwoty [...]zł, którą to kwotę należy przyjąć za podstawę opodatkowania. Z treści skargi wynika zaś, iż skarżąca kwestionuje prawidłowość przyjęcia przez organ odwoławczy do opodatkowania kwotę wynoszącą [...]zł. Wskazuje bowiem, iż do tej kwoty nieprawidłowo uwzględniono wartości zabudowy i ogrodzenia, które powstały po zawarciu związku małżeńskiego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tych okolicznościach przedmiotem sporu jest prawidłowość przyjęcia przez organ odwoławczy do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zniesienia współwłasności nieruchomości kwoty [...]zł. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. f upcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności. Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 upcc stanowi przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) upcc, przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 2%. Majątek wspólny jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682 j.t. ze zm., dalej: krio). Zgodnie z art. 31 § 1 krio z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Jak wynika z art. 33 pkt 1 krio do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc określa czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten nie wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu podziału majątku wspólnego. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f upcc wymienione zostały umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc stanowi, iż podatkowi podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Nie ulega zatem wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie upcc podlega zniesienie współwłasności dokonane orzeczeniem sądu. Nie podlega zaś opodatkowaniu tym podatkiem podział majątku wspólnego. W sytuacji gdy orzeczeniem sądu objęte jest zarówno zniesienie współwłasności nieruchomości, jak i podział majątku wspólnego - z obowiązkiem spłaty, istotne jest ustalenie jaka kwota spłaty dotyczy przedmiotu zniesienia współwłasności, a jaka podziału majątku wspólnego. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, organ ten uwzględnił co do zasady powyższą okoliczność. Z zestawienia uzasadnienia decyzji organu I instancji, uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz uzasadnienia Sądu Okręgowego w R. w sprawie [...]wynika bowiem, iż organ odwoławczy uznał, że podstawę opodatkowania stanowi kwota [...]zł (powinno być [...]zł), która stanowi wartość spłaty jaką została obciążona skarżąca w odniesieniu do nieruchomości. Nie uwzględnił jednak okoliczności, iż wartość tej spłaty została obliczona od wartości nieruchomości gruntowej (działki) i znajdującej się na tej nieruchomości zabudowy. Kwotę tą uzyskano bowiem przez pomniejszenie wartości zabudowanej działki ([...]zł) o wartość kredytu hipotecznego ([...]zł). Kwota [...]zł – [...]zł = [...]zł, która po podzieleniu przez 2 daje [...]zł. Tymczasem jak prawidłowo zauważa organ odwoławczy skarżąca wraz z J. W. działkę nabyli w dniu [...] grudnia 2004 r. przed zawarciem związku małżeńskiego, albowiem związek małżeński zawarli w dniu [...] lipca 2005 r. i po jego zawarciu rozpoczęli na nabytej działce budowę domu. W tych okolicznościach oraz w świetle art. 31 § 1 i art. 33 pkt 1 krio działka zakupiona przed zawarciem związku małżeńskiego na współwłasność po ½ części nie stanowi majątku objętego wspólnością ustawową, zaś do majątku wspólnego należy wliczyć poczynione na tą nieruchomość po zawarciu związku małżeńskiego nakłady (budynek mieszkalny, zabudowania gospodarcze, ogrodzenie). Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd Rejonowy w R., które nie zostały przez Sąd Okręgowy zakwestionowane wartość zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...] wynosi [...]zł, z czego wartość [...]zł stanowi grunt. W tych okolicznościach przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie kwoty [...]zł, w istocie doprowadziło do opodatkowania tym podatkiem także podziału majątku wspólnego w części obejmującej nakłady na nieruchomość nabytą przed zawarciem związku małżeńskiego na zasadzie współwłasności. Wobec tego, iż wartość działki w stosunku do wartości działki wraz z zabudową stanowi 1/5, w ocenie Sądu ustalając wysokość spłaty, jaką skarżąca została obciążona w odniesieniu do zabudowanej nieruchomości rozważyć należy uwzględnienie tego samego stosunku wartości i przyjęcie, iż podstawę opodatkowania winna stanowić kwota odpowiadająca 1/5 kwoty [...]zł, a nie jak to przyjął organ odwoławczy [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało zatem wydane z naruszeniem art. 1 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 upcc oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op, które miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do zawyżenia zobowiązania skarżącej określonego w niniejszej sprawie. Z uwagi na to, iż naruszenia te mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu i przedstawioną w nich wykładnię prawa. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa Sad orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy.