VIII SA/Wa 29/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. I. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za listopad 2007 r. ([...] zł) zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 – 2, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Wskazał także na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" K. I. Przedmiotem działalności była sprzedaż mikrosfery, choć w kontrolowanym okresie brak było transakcji z tego tytułu. Skarżący był jednak czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem organu, skarżący zaniżył deklarowany podatek należny za listopad 2007 r. (VAT – 7), gdyż nie wykazał obrotu ([...] zł) oraz podatku należnego według stawki 22% ([...] zł) z tytułu sprzedaży (dostawy) 12 listopada 2007 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działek nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m2 położonych w R., przy ulicy [...]. Działki te zostały wydzielone z działki nr [...], której prawo wieczystego użytkowania wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość skarżący kupił [...] stycznia 1999 r. za [...] zł na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik US ustalił, że skarżący złożył [...] grudnia 2001 r. pisemne oświadczenie o wykreśleniu prawa wieczystego użytkowania działki z ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2001 r. w związku z rezygnacją z budowy na tej działce budynku na potrzeby działalności gospodarczej. Oświadczył jednocześnie, że przedmiotowa działka nie ma związku z wykonywaną aktualnie przez skarżącego działalnością gospodarczą. Jednak w latach 2006 – 2007 skarżący dokonywał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek wydzielonych z działki nr [...], w tym działek nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m2, co zdaniem Naczelnika US świadczy o jego profesjonalnym działaniu w zakresie obrotu prawami do nieruchomości. Sprzedaż działek nr [...] i [...] w listopadzie 2007 r. należało zatem uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ I instancji uznał przy tym, że skarżący nabycia i sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów dokonywał w ramach działalności gospodarczej. Grunty te nie wchodziły w skład jego majątku osobistego. W świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym umów zakupu i sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, Naczelnik US odstąpił od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Op. W toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem US strony powoływały się na dowody z postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora IS określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2.2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego postawił decyzji Naczelnika US zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 ust. 1 w związku z art. 191 Op), kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Jego zdaniem sporne grunty nie były wykorzystywane przez skarżącego od dnia zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowiły majątek prywatny, a ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT. Stąd zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 9 ust. 1 w związki z art. 12 Dyrektywy VAT (2006/112/WE) poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Zdaniem autora odwołania, wprowadzenie spornego składnika majątku skarżącego do ewidencji środków trwałych nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) skarżący nie wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej. Sprzedawał prawa do nieruchomości w ramach zbywania składników majątku osobistego (prywatnego). Naczelnik US błędnie przyjął zatem, że stanowią one czynności związane z obrotem nieruchomościami (tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT) dokonane w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT). Dostawa prawa wieczystego użytkowania działek w listopadzie 2007 r. nie powodowała po stronie skarżącego powstania obowiązku i zobowiązania z tytułu VAT. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS przyjął, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Spór dotyczy zasadności opodatkowania VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (dostawa towarów), czy też była to sprzedaż składników majątku osobistego nie podlegająca opodatkowaniu VAT. Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika US. Zauważył, że z umowy kupna prawa do nieruchomości wynika, że skarżący nabył ją na potrzeby działalności gospodarczej. Zaliczał w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, co wynika z decyzji ostatecznej za 2001 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Także z umowy sprzedaży spornej nieruchomości wynika, że została przez skarżącego kupiona na potrzeby działalności gospodarczej (zob. s. 6 – 9 zaskarżonej decyzji). Czyli sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek skarżący dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT). Działał bowiem jako podatnik VAT, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] grudnia 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: - art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy; - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; - art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez ich niezastosowanie. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Podniósł, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zbycie nastąpiło zaś w ramach sprzedaży majątku osobistego (prywatnego). Skarżący nie spełniał warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Nie podjął żadnych aktywnych, zorganizowanych i ciągłych działań charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny. Dokonał jedynie zwykłego zbycia składników majątku prywatnego w ramach przysługującego mu prawa własności. Powoływane przez organy podatkowe przepisy ustawy o VAT nie znajdują zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie (zob. s. 4 - 10 skargi). 3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania VAT dokonanego przez skarżącego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Organy przyjęły, że czynność ta stanowiła dokonaną w ramach działalności gospodarczej dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych, skarżący działał jako podatnik VAT, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dokonał bowiem zakupu prawa do nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w tym celu z niej korzystał do 31 grudnia 2001 r. Sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek, które zostały wydzielone z działki nabytej [...] stycznia 1999 r., dokonywał w latach 2006 – 2007 jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT. Zdaniem skarżącego, działka [...], z której zostały wydzielone działki [...] i [...], faktycznie nie była przez niego wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Zbycie prawa wieczystego użytkowania tych działek nastąpiło zaś w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zatem przepisy ustawy o VAT nie znajdują w sprawie zastosowania. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. 5.1. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zbycia jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Bezspornym jest, że zostało ono nabyte przez skarżącego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, ujęte było w ewidencji środków trwałych, zaś poniesione koszty (przykładowo podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste) skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie te okoliczności wskazują zdaniem Sądu na związek przedmiotowej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) z działalnością gospodarczą skarżącego. Tym bardziej, że skarżący konsekwentnie wskazywał w trakcie postępowania podatkowego za 2001 r., że w 1999 r. zakupił i wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary skarżącemu co do tego, że wbrew swoim oświadczeniom składanym w przeszłości, nie wykorzystywał on przedmiotowej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do wniosku, że wprowadzenie tego składnika majątku skarżącego do ewidencji środków trwałych, a następnie jego wycofanie z tejże ewidencji oraz z działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2001 r., pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dodać warto, że skarżący sprzedawał prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wykorzystywanej w przeszłości także przez poprzedniego właściciela na potrzeby działalności gospodarczej (tereny przemysłowe). Nie wykazał, że działki utraciły swój przemysłowy (gospodarczy) charakter. 5.2. W związku z powyższym uznać należy, że organy ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób zasadniczo prawidłowy. Zarówno w dniu nabycia prawa do nieruchomości (1999 r.), jak i w dniu dokonania przez skarżącego sprzedaży tych praw, nieruchomość miała charakter gospodarczy. Związana była z działalnością gospodarczo – inwestycyjną prowadzoną przez skarżącego. Organy zasadnie przyjęły zatem, działając w zgodzie z art. 191 Op, że sprzedaży (dostawy) prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m2 położonych w R., przy ulicy [...]) skarżący dokonał jako przedsiębiorca oraz czynny podatnik VAT. Dodać warto, że skarżący nie wykazał, w jakim celu miałby wykorzystywać przedmiotowe składniki jego majątku (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości) na potrzeby osobiste, a nie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (inwestycyjnej). Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Zasadnie przyjęły, wbrew twierdzeniom skarżącego (autora odwołania i skargi), że dostawa prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie miała charakteru sprzedaży składników majątku prywatnego (osobistego). Była to czynność, którą należy zakwalifikować jako powodującą po stronie skarżącego powstanie zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2007 r. Dodać warto, że Dyrektor IS trafnie przyjął, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op (okoliczność bezsporna). 6. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi i związaną z nimi argumentacją Sąd uznał za chybione. Opierają się bowiem na wadliwym założeniu, że w realiach niniejszej sprawy przedmiotowa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania) nie była wykorzystywana przez skarżącego do działalności gospodarczej. Założenie to należało uznać za wadliwe, o czym mowa wyżej, gdyż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 Op uzasadnia wniosek, że skarżący dokonał w 1999 r. zakupu prawa wieczystego użytkowania działki nr [...], z której zostały wydzielone działki nr [...] oraz [...], na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Do końca 2001 r. traktował przedmiotową nieruchomość i związane z nią prawo majątkowe jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie wywiera wskazywana przez skarżącego okoliczność związana ze zmianą jego planów dotyczących sposobu wykorzystania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie naruszyły zatem wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania przyjmując, że skarżący [...] listopada 2007 r. dokonał odpłatnego zbycia składników majątkowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Za chybione należy zatem uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 Dyrektywy 2006/112, gdyż w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że skarżący działając bezpodstawnie wprowadził prawo wieczystego użytkowania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący działał w sposób świadomy. Konsekwentnie twierdził, że wycofał sporny składnik majątkowy z ewidencji środków trwałych i z działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2001 r., gdyż zaniechał swoich planów inwestycyjno – budowlanych związanych z wykorzystywaniem nieruchomości w celu rozwinięcia prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że wiarygodne są oświadczenia i wyjaśnienia skarżącego składane na potrzeby postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Nie zasługuje zaś na wiarę argumentacja faktyczna i prawna autora skargi, opierająca się na niezgodnym z rzeczywistością założeniu, że działki (prawo użytkowania wieczystego) sprzedane przez skarżącego nie były przez niego wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Przedmiotową dostawę należało uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej (zarobkowej) także na tle przepisów art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym pogląd wyrażony w innym wyroku, wydanym na tle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., ze skargi K. I., tj. w wyroku WSA w Warszawie z 8 maja 2014 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1058/13; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA"). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.