VIII SA/Wa 290/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi R. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania R. S. oraz M. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł i odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za wszystkie miesiące 2008 r. (łącznie [...] zł). Skarżący deklarowali zobowiązanie w wysokości 0 zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżących. Wynika z tych ustaleń, że w 2008 r. skarżący osiągał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej samochodów (Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe S. R.), nabywanych głównie poza granicami RP i przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Małżonka osiągała w 2008 r. dochody ze stosunku pracy. We wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT - 36) za 2008 r. małżonkowie zadeklarowali podatek należny (0 zł), wykazując dochód męża ([...] zł) i dochód żony ([...] zł). Organy podatkowe ustaliły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł. W zakresie przychodów skarżącego z działalności gospodarczej organy ustaliły, że dokonał on sprzedaży [...] samochodów, udokumentowanej fakturami VAT - marża. Zdaniem organów, w [...] przypadkach ceny wykazane na tych fakturach w znacznym stopniu odbiegały od cen rynkowych pojazdów. Wynika to między innymi z zeznań [...] świadków, którzy oświadczyli, że zapłacili ceny wyższe od cen wykazanych w treści faktur. Pozostałym zeznaniom świadków ([...] osób) organy nie dały wiary odnośnie tego, że cena sprzedaży samochodów ujawniona w treści faktur odpowiada rzeczywistości. Naczelnik US ustalił bowiem, że w tych przypadkach zakupione pojazdy zostały następnie ubezpieczone, darowane bądź też sprzedane, za kwoty znacznie wyższe od cen ich zakupu (zob. s. 3-4 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje dotyczyły samochodów używanych, które w większości znajdowały się w dobrym stanie technicznym. Pojazdy zostały dopuszczone do ruchu. W wyniku porównania cen transakcyjnych pojazdów ujawnionych w treści spornych faktur z cenami takich samych pojazdów ogłaszanymi w Notowaniach Ogólnopolskich Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot, organ I instancji stwierdził, że ceny wykazane w treści faktur znacznie odbiegają od cen rynkowych tych pojazdów. Zdaniem Naczelnika US, za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy dokonywanie przez skarżącego sprzedaży samochodów po cenach ewidentnie zaniżonych w stosunku do cen rynkowych (niekiedy ceny sprzedaży pojazdów wynikające z faktur odbiegały trzy lub pięciokrotnie od wartości rynkowych). Skarżący nie wykazał przy tym żadnych dowodów potwierdzających zasadność takiego działania. Z tej przyczyny organ nie uznał jego twierdzeń za wiarygodne i stwierdził, że zaniżył on przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Wskazane wyżej uchybienia spowodowały, że Naczelnik US uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i (lub) wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Określił małżonkom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Zastosował przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Op. Wartości rynkowe pojazdów na dzień ich sprzedaży ustalił na podstawie katalogu Wydawnictwa Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot. Natomiast wartość sprzedanych pojazdów sprowadzonych z zagranicy (obniżoną o 8%), Naczelnik US wyliczył na podstawie najniższych cen rynkowych pojazdów ujętych w publikowanych notowaniach ogólnopolskich INFO - EKSPERT. 1.3. W odwołaniu jego autor postawił decyzji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Za dowolną uznał dokonaną przez organ podatkowy ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków. Zdaniem skarżącego, dał on bowiem wiarę jedynie tym z nich, które są korzystne wyłącznie dla organu podatkowego. W zupełności pominął natomiast fakty przemawiające na korzyść skarżących. Stąd wysnute wnioski uznał za mało obiektywne. Stwierdził, że organ nie wyjaśnił wszystkich elementów stanu faktycznego. Za nieprawdopodobną uznał wskazywaną przez Naczelnika US wysokość osiąganej przez skarżącego marży. Organ nie udowodnił twierdzenia, że sprzedawane pojazdy były w dobrym stanie wizualnym (brak zdjęć). Dodał, że ważność badań technicznych przedmiotowych aut nie świadczy o tym, że były one w dobrym stanie technicznym. Wiele podzespołów wyposażenia nie wchodzi bowiem w zakres obowiązkowego badania na stacji diagnostycznej (silnik, turbina, sprzęgło). Nadto badania te wykonywane są raz do roku. Czyli data badania nie świadczy o takim samym stanie technicznym pojazdu rok później. Zdaniem autora odwołania, organ zbyt pochopnie ocenił niektóre z zeznań świadków w zakresie remontu nabytych pojazdów tylko z tego powodu, że nie posiadali oni żadnych dowodów na tą okoliczność. Organ pominął fakt, że naprawy dokonywane były jak najtańszym kosztem. Nadto nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego. Bezpodstawnie pominął korzystne dla skarżącego zeznania kilkudziesięciu świadków. Wyjaśnił, że w branży samochodowej w celu osiągnięcia zysku dokonuje się zakupu aut mocno wyeksploatowanych, posiadających różne wady techniczne. Nie dokonuje się ich napraw. Przygotowanie do sprzedaży ma charakter prowizoryczny. W konsekwencji, ustalone przez organ wartości pojazdów uznał za nierzetelne, gdyż organ pominął w zupełności możliwe uszkodzenia tych pojazdów, ich stan techniczny czy też przebieg, mające istotny wpływ na ich wartość. 1.4. Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przyjął za własne zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Stwierdził, że skarżący w 2008 r. zaniżył przychody w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży samochodów, gdyż w treści faktur dokumentujących ich sprzedaż wykazał niższe ceny tych pojazdów od faktycznie uzyskanych. Zdaniem Dyrektora IS, świadczy o tym przeprowadzona przez organ I instancji analiza wystawionych [...] faktur VAT - marża, z których wynikało, że w [...] przypadkach wykazane w nich kwoty są znacznie niższe od najniższej wartości rynkowej takich pojazdów (niejednokrotnie o 30 - 70 %). W świetle zeznań skarżącego oraz pozostałych ustaleń kontrolujących w tym zakresie, Dyrektor IS uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez Naczelnika US. Ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika US uznał za zgodną z art. 191 Op, w tym ocenę dowodów z zeznań tych świadków, którym organ I instancji odmówił wiarygodności. Z ich zeznań wynikało bowiem, że dokonując dalszych czynności (ubezpieczenie, sprzedaż, darowizna) wykazywali niejednokrotnie znacząco wyższe kwoty od cen transakcyjnych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wystawione przez skarżącego faktury, dokumentujące zdarzenia gospodarcze, nie odzwierciedlały rzeczywistych cen sprzedaży samochodów. Prawidłowo Naczelnik US stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. Podstawę opodatkowania przyjętą przez organ I instancji uznał za zbliżoną do rzeczywistej, tj. ustaloną zgodnie z art. 23 § 5 Op. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] lutego 2013 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, czyli naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Op. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji zaprezentowanej uprzednio w odwołaniu. Podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji występują błędy logiczne w rozumowaniu poszczególnych zdarzeń. Organy dokonały dowolnych ustaleń faktycznych oraz oceny zebranych dowodów. Pominęły korzystne dla skarżącego okoliczności i dowody. Nie wykazały, że skarżący dopuścił się stwierdzonych nieprawidłowości, w szczególności odnośnie znacząco zaniżonego jakoby w 2008 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej części autor odwołania zakwestionował ustaloną przez organy podatkowe marżę, wskazując, że w niektórych przypadkach organ uznał, że sięga ona nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zawarł przy tym uwagi odnośnie wstawianych przez skarżącego do komisu samochodów. W jego ocenie, organy błędnie ustaliły wartość przedmiotowych pojazdów, gdyż w sposób rażący nie wzięły pod uwagę ich stanu technicznego i dokonywanych przez nabywców napraw. 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. Dodał, że skarżący nie wykazał, że wydatki poniesione na zakup przedmiotowych pojazdów były inne od tych, które wynikały z ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący w 2008 r. zaniżył o kwotę [...] zł wartość uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, nabytych w tym celu poza granicami RP. W treści faktur (VAT – marża) dokumentujących sprzedaż pojazdów skarżący wykazywał bowiem ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych takich samych pojazdów ustalonych przez organy na podstawie fachowych publikacji. Nie wykazał przy tym, że istniały ku temu podstawy faktyczne. Część świadków potwierdziła fakt zapłaty za pojazd kwoty wyższej od ujawnionej w treści spornych faktur. Świadkowie, którzy potwierdzali ceny sprzedaży pojazdów wynikające ze spornych faktur, ubezpieczali zaś lub (i) zbywali pojazdy wskazując ich wartość w kwotach znacznie wyższych od tych, które stanowiły jakoby cenę ich nabycia. Świadkowie nie uprawdopodobnili nadto poniesienia znacznych wydatków w celu poprawy stanu technicznego sprawnych (dopuszczonych do ruchu) pojazdów. Organy uwzględniły przy tym niższą o 8% wartość używanych pojazdów sprowadzonych do kraju. Zakwestionowane przez organy zostały ceny sprzedaży [...] pojazdów spośród [...] zbytych przez skarżącego w 2008 r. samochodów. Organy kwestionowały tylko wówczas cenę transakcyjną pojazdu, jeżeli z niewyjaśnionych przyczyn odbiegała znacznie od cen rynkowych takich pojazdów wynikających ze specjalistycznych publikacji. Organy przyjęły dowody ujawnione przez skarżącego w zakresie ceny nabycia poszczególnych pojazdów. Skarżący kwestionują ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Ich zdaniem brak jest podstaw do odmawiania wiary tym świadkom, którzy potwierdzili zakup samochodów za kwoty znacznie odbiegające od ich wartości rynkowych. Zdaniem autora skargi, ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyż prowadzą do wniosku, że skarżący prowadził niezwykle dochodową działalność gospodarczą. Za wiarygodne należy w jego ocenie uznać sytuacje, w których skarżący sprzedawał w kraju samochody za ceny znacznie odbiegające od wartości rynkowych, gdyż uprzednio kupował te pojazdy za niewielkie kwoty poza granicami kraju. Pojazdy te były używane, często uszkodzone i znacznie wyeksploatowane. Dlatego ceny ich sprzedaży ujawnione w treści spornych faktur są zgodne z rzeczywistością. Organy podatkowe nie uznały za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w 2008 r., w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Bezsporne są uchybienia skarżącego dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, powodujące zaniżenie deklarowanej przez małżonków podstawy opodatkowania. 4. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący znacznie zaniżał przychody ze sprzedaży pojazdów, a wystawione przez niego sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy należy uznać za zgodną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, czyli za dokonaną w granicach art. 191 Op. Skarżący nie wykazali, że istniały wiarygodne powody dokonywania sprzedaży spornych samochodów za kwoty znacznie odbiegające od ich cen rynkowych. W szczególności nie uprawdopodobnili, że sprzedawali w kraju samochody na tyle uszkodzone lub (i) wyeksploatowane, że za wiarygodną należy uznać cenę sprzedaży ujawnioną w treści spornych faktur. Trafnie organy odmówiły przy tym wiarygodności tym świadkom, którzy potwierdzali zapłatę ceny sprzedaży samochodów ujawnionej w treści spornych faktur, skoro ci świadkowie bez uzasadnionej przyczyny wkrótce po zakupie pojazdów deklarowali ich wartość znacznie wyższą na potrzeby ubezpieczenia lub (i) w związku ze zbyciem tych samochodów. Podkreślenia wymaga, że ustalając wartość rynkową sprzedawanych przez skarżącego pojazdów, organy uwzględniały obniżenie ich wartości o 8% w związku z zakupem pojazdów poza granicami kraju, a następnie ich sprowadzeniem do kraju w celu sprzedaży. Z tych względów uznać należy, że organy podatkowe trafnie zastosowały przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 Op. Skoro skarżący sprowadzając do kraju pojazdy deklarował ich wartość zgodną z cenami zakupu, to organy nie miały podstaw do kwestionowania tych wartości. Tym bardziej, że za wiarygodne uznać należy, że skarżący w ramach profesjonalnie prowadzonej działalności mógł nabywać pojazdy poza granicami kraju za kwoty niższe od ich wartości rynkowej, w celu osiągnięcia zwiększonych zysków z ich sprzedaży, po uprzednim przygotowaniu pojazdów do zbycia. Skarżący nie wykazał nadto, że ponosił inne koszty uzyskania przychodów od ujawnionych w księgach podatkowych. Z tych względów za prawidłowe należy uznać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Skarżący nie podważyli bowiem skutecznie tych ustaleń. W konsekwencji, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, w tym przepisy art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia faktyczne organów dokonane na potrzeby określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a także bezsporne ustalenia faktyczne dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Również w tym zakresie organy nie naruszyły przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały przy tym uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Op. 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, z przyczyn, o których mowa wyżej. Dokonując ustaleń faktycznych organy nie naruszyły bowiem przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego, z oczywistych względów za chybiony należało uznać zarzut autora skargi dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tym bardziej, że autor skargi nie wskazał przepisów naruszonych jakoby przez organy w sposób kwalifikowany i nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Tego rodzaju zarzut jest przy tym wewnętrznie sprzeczny z wnioskiem skargi dotyczącym uchylenia zaskarżonej decyzji zamiast stwierdzenia jej nieważności. Organy uwzględniły dowody zakupu pojazdów przedstawione przez skarżącego. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś rozważania autora skargi, którego zdaniem brak zdjęć pojazdów stanowi brak dowodowy świadczący na korzyść skarżących. Zdaniem Sądu, brak ten świadczy bowiem na niekorzyść skarżącego, który nie dopełnił swoich obowiązków dowodowych związanych z wykazaniem stanu technicznego sprzedawanych towarów. Także w celu uwolnienia się od odpowiedzialności cywilnej. Na organy podatkowe nie można nakładać obowiązków niemożliwych do wypełnienia. Za takie należy uznać sugerowaną przez autora skargi konieczność uzyskania przez organy zdjęć pojazdów z dnia ich sprzedaży przez skarżącego. Organy nie prowadziły bowiem w tym czasie postępowania podatkowego. Skarżący nie przedstawili zaś tych zdjęć, jeżeli zostały one zrobione. W zakresie stanu technicznego sprzedawanych przez skarżącego pojazdów organy zasadnie powoływały się na dowody w postaci badań technicznych i polis ubezpieczeniowych. Wbrew stanowisku autora skargi, jeżeli istnieje ważne badanie techniczne pojazdu, to należy je uwzględnić w postępowaniu dotyczącym jego wartości rynkowej. Skoro diagnosta uznał, że pojazd jest sprawny technicznie, to za bardziej prawdopodobny należy uznać wniosek, że pojazd jest w dobrym stanie technicznym od wniosku przeciwnego, bezpodstawnie lansowanego przez pełnomocnika skarżących. Przypuszczenia dotyczące ewentualnie porysowanego lakieru, poprzecieranych foteli, czy też braku nieokreślonych elementów wyposażenia pojazdu, bądź też stanu technicznego takich elementów pojazdu, jak silnik, które nie są przedmiotem badania technicznego, nie mają zdaniem Sądu żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie wykazali bowiem, że stan techniczny sprzedawanych przez skarżącego w kraju pojazdów był na tyle zły, że znacząco obniżał ich wartość. Dodać warto, że obowiązkiem organów podatkowych nie jest poszukiwanie bliżej nieokreślonych dowodów potwierdzających jakoby poniesienie przez skarżącego nieudokumentowanych wydatków na remont pojazdów uprzednio sprowadzonych przez niego do kraju. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.