VIII SA/Wa 297/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik" lub "Nadleśnictwo"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: "Wójt" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2019 r., znak [...] określającą Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2017r. w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Wójt [...], decyzją z [...] listopada 2019r. określił Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł dla gruntów o powierzchni [...] ha z zastosowaniem stawki 0,74 zł za 1 m2 przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w zarządzie Nadleśnictwa i zajętych pod linie energetyczne. Przyjął bowiem, że przedmiotowe grunty w 2017r. były zajęte przez zakład energetyczny na potrzeby działalności gospodarczej (pod liniami energetycznymi) i podlegały opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1785; dalej: "u.p.o.l"). Bez wpływu na stawkę opodatkowania pozostaje zaś twierdzenie Skarżącego jakoby na przedmiotowych gruntach prowadzona była działalność leśna. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc m.in. o jej uchylenie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wójtowi, Nadleśnictwo postawiło szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego i materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 2 i art. 1 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 2a Op w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że na terenie zajętym pod pas technologiczny linii elektroenergetycznej podatnik nie prowadzi działalności leśnej, prowadzący do niewłaściwego opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem leśnym, bez uwzględnienia wykładni językowej powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również wykładni systemowej dokonywanej z uwzględnieniem ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588), która nie potwierdza takiego wniosku. Kolegium utrzymało w mocy powołaną wyżej decyzję organu I instancji, gdyż nie znalazło podstaw do jej zmiany. Na wstępie wskazało, że wobec skarżącego zostały wydane decyzje wymiarowe w podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2016r. przyjmujące jako przedmiot opodatkowania, jak w niniejszej sprawie grunty o powierzchni [...] ha, będące w zarządzie Nadleśnictwa i zajętych pod linie energetyczne z zastosowaniem stawki podatku przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzje te były następnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, zarówno WSA jak i NSA. Zdaniem Kolegium, w świetle podglądów prawnych prezentowanych w tych wyrokach wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko jest prawidłowe. To znaczy, że grunty leśne pod napowietrznymi liniami energetycznymi w 2017r. były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i podlegały opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej, co również podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, przedmiotowy teren winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Dodało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia. W przedmiotowej sprawie wzięło pod uwagę sporządzoną w toku postępowania podatkowego opinię biegłego, a następnie poddając ją własnej ocenie zweryfikowało dokonane w niej stosowne wyliczenia i dokonało przeliczenia faktycznej powierzchni pasa energetycznego bez dokonywania zaokrągleń jak uczynił to w tabeli biegły. Ostatecznie przyjęło, że wyliczona łączna faktyczna powierzchnia pasa energetycznego stanowi [...] ha - czyli wartość biegłego jest prawidłowa. Abstrahując od stwierdzonych różnic, które są znikome, Kolegium nie doszukało się podstaw zakwestionowania wartości powierzchni przyjętej przez organ I instancji do opodatkowania. Zauważyło, że Strona nie wskazała racjonalnych argumentów (dowodów), które poddawałyby wyliczenia biegłego w wątpliwość. Powierzchnia przyjęta przez organ I instancji jest nieznacznie mniejsza od powierzchni podanej przez Stronę, co jest korzystniejsze dla Strony. Co do służebność przesyłu wywiodło, że istotnie nie wyklucza ona możliwości prowadzenia na przedmiotowym gruncie działalności leśnej, jednak zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie dowiedzione zostało, że działalność taka nie jest prowadzona. Kolegium nie podzieliło zarzutów naruszenia przepisów u.p.o.l. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4. W sprawie zastosowanie znalazł powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Stwierdziło, że w sprawie dokonano wystarczających ustaleń faktycznych, głównie na podstawie dowodów dostarczonych przez Stronę oraz uzupełniające dowody, m. in. o opinie biegłych, co stanowi o wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, tj. zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Op. Strona natomiast nie wskazała zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak w postępowaniu odwoławczym wiarygodnego dowodu (dowodów) skłaniających do zajęcia innego stanowiska w sprawie. Odnośnie klasyfikacji przedmiotowych terenów objętych zaskarżoną decyzją (opodatkowaniem), czy też powoływania się przez Stronę na skutki zawarcia umowy przesyłu z [...] S.A. w aspekcie prowadzenia działalności leśnej lub rolnej powtórzyło, że nie ma to znaczenia w zastosowaniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15. Natomiast przywołana ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Dopiero więc od tej daty przepisy nią wprowadzone mają zastosowanie. Stąd zarzut naruszenia art. 2a Op uznało za niezasadny. Zdaniem Kolegium, zarzuty w odwołaniu dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego także są niezasadne. Pełnomocnik bowiem dokonuje wybiórczej i odmiennej od organów oceny tego stanu. Analogiczna jest interpretacja zawarta w załączonej do odwołania opinii. Zwraca tu uwagę, że ekspertyza ta sporządzona została na zlecenie [...] S.A. Kolegium nie akceptuje założeń ekspertów, że las jest "zajęty" gdy grunty faktycznie wykorzystane są na prowadzenie działalności gospodarczej z wykluczeniem działalności leśnej, a skoro na gruncie równocześnie prowadzone są obie działalności to nie ma podstaw do traktowania gospodarki leśnej jako o "ograniczonym" zakresie, gdyż każda ustawowo określona forma prowadzenia gospodarki leśnej powinna być traktowana tak samo. Kolegium podtrzymało stanowisko, że determinujący jest zakres działalności. W niniejszej sprawie zdecydowany i dobitny prymat należy identyfikować z działalnością gospodarczą. Końcowo wskazało, że w 2017 r. stawka podatku od nieruchomości dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w Gminie [...] wynosiła 0,74 zł/m2, tj. zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a) uchwały nr [...] Rady Gminy w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz stosowania zwolnień na 2017 rok (Dz. U. Woj. Maz. z 16.12.2016 r. poz.11495). Wysokość stawki 0,74 zł/m2 nie przekracza limitu określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upoi, który w 2017 r. wynosił 0,89 zł. Kolegium weryfikując rozliczenie podatku za 2017 r. zawarte w decyzji organu I instancji, tj.: [...] m2 X 0,74 zł = [...] zł stwierdziło zatem, że jest ono prawidłowe. Dodało nadto, że stanowisko organu I instancji za 2017 r., jest konsekwentne do wymiaru za lata 2012-2016 i konsekwentnie zasługuje na aprobatę. Stan faktyczny nie uległ bowiem zmianie, podobnie stan prawny. Skoro natomiast Strona konsekwentnie twierdzi, że na spornym gruncie prowadziła działalność leśną to znaczy, że faktycznie władała tym gruntem. Jest zatem podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 2 upol. Zajęcie spornego gruntu w ograniczonym zakresie na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego nie niweczy możliwości uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") pełnomocnik Skarżącego (adwokat), występując m.in. o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji, umorzenie postępowania z uwagi na złożenie przez Nadleśnictwo prawidłowej deklaracji na podatek leśny od przedmiotowych nieruchomości i brak podstaw do jego prowadzenia, ewentualnie w razie nieuwzględnienia ww. wniosku – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej: "upl") oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: - uznaniu, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie, w sposób trwały i nieincydentalny, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz, na których prowadzona była, choćby w ograniczonym stopniu, działalność leśna - i to wyłącznie w szerokim znaczeniu tego pojęcia - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub odpowiednio podatkiem rolnym, - przyjęciu, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia, - błędnym uznaniu, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są związane z tą działalnością nawet w przypadku, gdy nie znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, - dokonaniu wykładni ww. przepisów z pominięciem postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) mimo, iż w uzasadnieniu ww. nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości, b) naruszenie art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, na których umiejscowione są elektroenergetyczne linie napowietrzne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie leśnym - podczas gdy wykładnia językowa, jak również wykładnia systemowa dokonywana z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) nie potwierdza takiego wniosku, 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84, art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na skargę, SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla na wstępie, że problem prawny tożsamy, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 9.06.2016r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 22.10.2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 25.04.2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 28.10.2019 r., sygn. akt II FSK 2267/19, z 29.11.2019 r., sygn. akt II FSK 1975/19; z 1.07.2020 r., sygn. akt II FSK 864/20, z 1.12.2020r., sygn. akt II FSK 1407/20 (treść wyroków dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl ). Poglądy te Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i za zasadne uznaje posłużenie się w dalszej części niniejszego uzasadnienia argumentacją prawną zawartą w tych wyrokach. Mianowicie, w orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Z powyższych względów uwzględnienie skargi nie mogło nastąpić, z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać należy, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10.04.1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka energetyczna na podstawie ustanowienia służebności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące jej własnością. Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu, jak słusznie zauważyło Kolegium na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy w sprawie przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, oceny tej nie zmienia przywołana w skardze argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 2, art. 84, art. 217 oraz art. 32 Konstytucji RP). Wyjaśnić należy, że w wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nadleśnictwo odwołując się do tego wyroku argumentowało, że TK odnosząc się do sposobu opodatkowania gruntów będących we współwłasności przedsiębiorcy oraz osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej wskazał, że nawet kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie jest czynnikiem powodującym automatyczne uznanie gruntu za opodatkowany podatkiem od nieruchomości według maksymalnej stawki - w takiej sytuacji wiążące jest faktyczne wykorzystanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, co zdaniem Skarżącego w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego sporu nie występuje. Odnosząc się do powyższej argumentacji Sąd wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w przytoczonym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2017 r., o sygn. akt SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14.05.2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24.08. 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Nie można również podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, które musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a u.l., nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. A zatem nie jest tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu. Co więcej, powołany powyżej przepis art. 39a u.l. wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. W ocenie Sądu, wbrew wywodom zawartym w skardze, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie z dniem 1.01.2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1.01.2019 r. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Za niezrozumiały w tym kontekście uznać należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., gdyż w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały zapisów ewidencji gruntów i budynków co do przeznaczenia spornych gruntów, lecz uznały, iż z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne, prowadzi w realiach niniejszej sprawy zdaniem Sądu do konstatacji, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i zostały dokonane zgodnie z przepisami Op. Wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.l. miała w sprawie decydujące znaczenie. Przyjęcie, natomiast, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było przeprowadzanie dodatkowych czynności, w tym postępowania dowodowego, a ustaleń faktycznych i ich oceny dokonano w zgodzie z treścią art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191, czemu dano wyraz w zaskarżonych rozstrzygnięciach (art. 210 § 4 O.p.). Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.