VIII SA/Wa 298/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. Decyzją z [...] stycznia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] września 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było unieważnienie zgłoszenia wywozowego MRN: [...] z dnia [...] października 2012 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał między innymi przepisy art. 21a ust. 2 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 17 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.; dalej: "Prawo celne") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca dokonała w dniu [...] października 2012 r. w systemie kontroli eksportu (ECS) elektronicznego zgłoszenia celnego (MRN [...]) w procedurze wywozu do Republiki M. towaru w postaci papierosów w ilości [...] szt. ([...] opakowań). Wskazała jako urząd wyprowadzenia r. urząd celny, zaś jako odbiorcę towaru w M. podmiot o nazwie [...] "[...]". Towar został zwolniony do procedury wywozu. Zgodnie z wydrukiem z systemu ECS, w dniu [...] października 2012 r. potwierdzono wyprowadzenie towaru z obszaru Unii Europejskiej. W dniu [...] października 2013 r. Naczelnik UC otrzymał za pośrednictwem polskiej Prokuratury Generalnej międzynarodowy wniosek rekwizycyjny w sprawach karnych, wydany przez Prokuratora Naczelnego Krajowej Dyrekcji Antykorupcyjnej Prokuratury przy Wysokiej Izbie Trybunału Kasacyjnego i Sprawiedliwości w R. w sprawie karnej, przeciwko P. C., pracownicy służby celnej w Granicznym Urzędzie Celnym [...] w R.. Wniosek, oprócz zarzutów przeciwko P. C. zawierał informację, że papierosy, o których mowa w przedmiotowym zgłoszeniu z [...] października 2012 r., nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii Europejskiej. Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik UC wszczął zatem postępowanie celne w sprawie unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego. Wniosek rekwizycyjny zawierał m. in. informacje o przebiegu śledztwa w sprawie fikcyjnie zakończonych operacji eksportowych alkoholu i papierosów, między innymi objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Z uwag tych wynikało, że wymieniona r. inspektor celny od [...] marca 2012 r. do [...] lutego 2013 r. potwierdzała wywóz towaru poza obszar UE w systemie elektronicznym ECS, gdy faktycznie wywóz nie miał miejsca (nie został potwierdzony). Z ustaleń dokonanych w ramach pomocy prawnej przez zespół kontrolujący w R. wynika, że w stosunku do operacji celnych rozpoczętych w Unii Europejskiej, w tym w sprawie niniejszej, służby celne z Republiki M. nie potwierdziły ich dokonania w urzędach celnych m., a środki transportu nie wjechały na terytorium tego kraju. Brak jest nadto innych dowodów potwierdzających wywóz poza obszar celny Unii Europejskiej towarów, o których mowa w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, fikcyjnie potwierdzonych w systemie informatycznym ECS-RO. Naczelnik UC, na podstawie art. 86 Prawa celnego, przyjął jako dowód w sprawie międzynarodowy wniosek rekwizycyjny. Wyjaśnił, że pracownik Spółki, którego dotyczył jej wniosek dowodowy na okoliczność tego, że dopełniła formalności związanych ze zgłoszeniem celnym, nie stawił się, pomimo dwukrotnego wezwania na przesłuchanie. Nie stawili się także pełnomocnicy skarżącej. Dowód z przesłuchania świadka nie został zatem przeprowadzony. Naczelnik UC nie dopatrzył się nadto podstaw do zawieszenia postępowania celnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego przeciwko r. celniczce. Decyzją z [...] września 2014 r. organ I instancji unieważnił przedmiotowe zgłoszenie wywozowe z dnia [...] października 2012 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, wnosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka działaniem pełnomocnika postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego koniecznego do rozpatrzenia sprawy; - art. 188 w zw. z art. 122 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Spółkę, tj. dowodu z przesłuchania J. O., który to dowód miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i to w sytuacji, gdy organ wezwał już wskazanego świadka na przesłuchanie; - art. 191 Op, poprzez wydanie decyzji o unieważnieniu zgłoszenia wywozowego w sytuacji, gdy nie został w sprawie zgromadzony cały materiał dowodowy, w szczególności poprzez przyjęcie, że odwołujący nie dopełnił wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem wywozowym podczas, gdy formalności te zostały dopełnione, a organ nie przeprowadził na tą okoliczność dowodu z przesłuchania świadka J. O.; - art. 207 Op, poprzez wydanie decyzji, w sytuacji gdy w sprawie nie został rozstrzygnięty wniosek o zawieszenie postępowania; - art. 86 Prawa celnego w zw. z art. 191 i 194 Op, przez przyjęcie za dowód w sprawie międzynarodowego wniosku rekwizycyjnego w sprawach karnych z [...] września 2013 r. Nr [...], sporządzonego przez Prokuraturę przy Wysokiej Izbie Trybunału Kasacyjnego i Sprawiedliwości w R. oraz dokonanie jego oceny tylko pod względem art. 191 Op podczas, gdy dokument, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Prawa celnego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Op, a organ nie dokonał ustaleń, czy ww. dokument spełnia ten wymóg; - art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez niedokonanie własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, a oparcie się przede wszystkim przy ustalaniu stanu faktycznego na informacjach wynikających z międzynarodowego wniosku rekwizycyjnego, o którym mowa powyżej oraz brak dokonania własnych ustaleń w zakresie tego czy papierosy będące przedmiotem eksportu opuściły terytorium Unii Europejskiej czy też nie; - art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przyczyn pominięcia przez organ wniosków Spółki oraz brak uzasadnienia niezastosowania art. 169 § 1 Op; - art. 169 § 1 Op w zw. z art. 77 ust. 5 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze poprzez błędne przyjęcie, że pismo pełnomocnika Spółki z [...] sierpnia 2014 r. nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną przez [...] Sp. z o. o. ani żadnego z pełnomocników w sytuacji, gdy pismo zostało sporządzone przez aplikanta adwokackiego działającego na podstawie stosownego upoważnienia oraz nie wezwanie do uzupełnienia braków, gdy organ miał wątpliwości co do spełnienia przez to pismo wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej. Pismem z [...] listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wniósł o zwrócenie się do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego o wskazanie: stanu sprawy prowadzonej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej na wniosek rekwizycyjny w sprawach karnych z [...] września 2013 r. nr [...], szczegółowego przedmiotu tego postępowania oraz podstawy prawnej, w oparciu o którą postępowanie to jest prowadzone, w szczególności o przesłanie odpisu odezwy o pomoc prawną wystosowanej przez jednostkę Prokuratury w Republice R.. W piśmie tym został podtrzymany wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. O. – pracownika skarżącej Spółki W piśmie z [...] listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej zawarł wniosek o wystąpienie przez organy celne do odpowiednich organów w Republice R., względnie do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego celem wskazania przez te organy personaliów kierowców samochodów ciężarowych realizujących dostawy towarów objętych m. in. przedmiotowym zgłoszeniem celnym i przesłuchania ich w charakterze świadków na okoliczność, czy towary te wyjechały z terenu UE i wjechały na terytorium M., czy też nie. Dyrektor IC poinformował pełnomocnika Spółki, iż przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zm.; dalej: "RWKC") przewidują możliwość przekazania przez eksportera lub zgłaszającego urzędowi celnemu wywozu dowodów alternatywnych, potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE. Wskazał stosowny przepis art. 796 da RWKC i wyznaczył termin do ewentualnego przedstawienia powyższych dowodów. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika UC i umorzenie postępowania, ze względu na to, iż wobec braku przeprowadzenia "procedury poszukiwawczej" oraz ciągłego funkcjonowania Komunikatu IE 599, z przyczyn formalnych wydanie decyzji unieważniających zgłoszenia było niedopuszczalne, ewentualnie zwrócenie się do właściwych organów celnych R. z zapytaniem, jaki jest aktualny status operacji wywozowych, będących przedmiotem niniejszych postępowań oraz udzielenie Spółce 3-miesięcznego terminu na podjęcie samodzielnych działań w celu ustalenia przebiegu transportu papierosów do M.. W uzasadnieniu podniósł, że komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towaru nie został usunięty z systemu ECS/EMCS. Strona o tym, że towar miał rzekomo nie opuścić obszaru celnego Wspólnoty dowiedziała się z postanowień Naczelnika UC o wszczęciu postępowania w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Organy celne zaś uzyskały informację o powyższym na kilka miesięcy przed wszczęciem postępowań celnych i nie przeprowadziły w terminach wynikających z postanowień RWKC stosownej procedury poszukiwawczej, uregulowanej w art. 796 da do 796 e RWKC. Dodał, że organy celne nie są uprawnione do wydania komunikatu IE 599 bez przeprowadzenia procedury poszukiwawczej. Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2015 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych została uregulowana w art. 161-162 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., dalej: "WKC") i w art. 592-789 RWKC. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii Europejskiej (art. 161 WKC). Dodał, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r., zmieniającym RWKC (Dz. Urz. UE L 360/64 z dnia 19 grudnia 2006 r.), od dnia 1 lipca 2009 r. zgłoszenie celne do procedury wywozu, z wyjątkiem zgłoszeń uproszczonych i niekompletnych, są obligatoryjnie dokonywane w formie elektronicznego komunikatu przesyłanego do Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Wyjątkiem od tej zasady są przypadki określone w art. 787 ust. 2 oraz ust. 5 RWKC, to jest, w przypadku awarii systemu teleinformatycznego oraz w przypadku towarów wywożonych przez podróżnych, którzy nie posiadają bezpośredniego dostępu do systemu teleinformatycznego. Generalną zasadą jest zatem dokonywanie zgłoszenia wywozowego w formie elektronicznej. Zgłoszenie celne może zostać poddane weryfikacji (kontroli) merytorycznej. Jeżeli w wyniku weryfikacji z uwzględnieniem wskazań i dyrektyw wynikających z systemowej analizy ryzyka funkcjonariusz celny stwierdzi, że zgłoszenie jest prawidłowe, to niezwłocznie podejmuje czynności związane ze zwolnieniem towaru do procedury wywozu. Towar może zostać także zwolniony do wywozu bez przeprowadzania weryfikacji, jeżeli zgłoszenie zostanie uznane przez organ celny za prawidłowe bez konieczności jego kontroli merytorycznej (np. z uwagi na rodzaj i ilość towaru niepodlegającego analizie ryzyka oraz brak rozbieżności pomiędzy danymi zgłoszenia i stanem faktycznym). Podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez wskazanego w zgłoszeniu celnym eksportera. Dyrektor IC stwierdził, że w niniejszej sprawie obsługa elektronicznego zgłoszenia celnego w procedurze wywozu do Republiki M. zgłoszonego towaru przebiegała zgodnie z przedstawionym powyżej trybem postępowania i po otrzymaniu komunikatu IE 518 z UWA wraz z wynikiem kontroli A2 system ECS/ICS automatycznie wygenerował komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Dlatego zarzut pełnomocnika skarżącej o wygenerowaniu komunikatu IE 599 bez wcześniejszego otrzymania komunikatu IE 518 Dyrektor IC uznał za bezpodstawny. Zauważył przy tym, że dla prawidłowego zakończenia niniejszej procedury wywozu niezbędne jest faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty. Odnosząc się do zarzutu, że organ celny I instancji nie zastosował w niniejszej sprawie procedury poszukiwawczej, o której mowa w art. 796 do 796 e RWKC Dyrektor IC stwierdził, że procedura poszukiwawcza nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W urzędzie celnym wyprowadzenia dokonano bowiem fałszywego potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty i wygenerowania z systemu komunikatu IE 518, co doprowadziło do potwierdzenia przez system ECS komunikatem IE 599 zakończenia procedury wywozu. W konsekwencji potwierdzono nieprawdę. Spółka została o tym fakcie powiadomiona w lutym 2014 r. postanowieniem wszczynającym postępowanie w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego. Decyzja w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego została nadto wydana [...] września 2014 r. Spółka nie skorzystała jednak z możliwości przedstawienia dowodów potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE (art. 796 da ust. 4 RWKC). Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że w systemie ECS w dalszym ciągu znajduje się komunikat IE 599 (nie został skorygowany), nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż po potwierdzeniu wywozu (również nieprawdziwym), unieważnienia można dokonać wyłącznie poza systemem, w formie pisemnej lub w drodze decyzji administracyjnej. Taki tryb postępowania w sposób prawidłowy zastosował organ I instancji wydając stosowną decyzję unieważniającą zgłoszenie celne wywozowe, zgodnie z przepisami art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 792 a ust. 1 i art. 796 e ust. 2 RWKC. Podkreślił, że procedura wywozu nie została w sposób prawidłowy zakończona, gdyż deklarowany towar nie został wyprowadzony poza terytorium UE przez eksportera. Międzynarodowy wniosek rekwizycyjny nr [...] zasadnie został zaś wykorzystany jako materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu celnym, zgodnie z art. 86 Prawa celnego. Dokument sporządzony przez uprawniony organ państwa obcego jest nadto dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Op. Wniosek rekwizycyjny trafił do polskich organów wymiaru sprawiedliwości w ramach pomocy prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 europejskiej konwencji o pomocy prawnej w sprawach karnych, opublikowanej 22 września 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 76, poz. 854). Naczelnik UC nie miał nadto obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wskazywanego przez Spółkę oraz innych dowodów, gdyż dowody te miały dotyczyć tylko samej procedury formalnej, której przeprowadzenia organy nie kwestionują. Powtórzył, że władze celne w M. nie potwierdziły wjazdu środków transportu wskazanych przez eksportera na terytorium kraju oraz nie odnotowały deklarowanych papierosów w rejestrach towarów objętych procedurą wywozu. Skoro towar nie opuścił obszaru celnego UE, to wystąpiła konieczność unieważnienia spornego zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą wywozu. Dyrektor IC za chybione uznał wszystkie zarzuty Spółki stawiane w toku postępowania odwoławczego. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] stycznia 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21a ust. 2 Prawa celnego, art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC w związku z art. 792 a ust. 1, art. 796 d ust. 3, art. 796 da, art. 796 e ust. 1 i 2 RWKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym urząd celny wywozu otrzymał od urzędu celnego wyprowadzenia komunikat "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia". Przepisy te pozwalają unieważnić zgłoszenie celne tylko w sytuacji, w której urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu IE 518, a sama procedura wywozu nie została zamknięta. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki do unieważnienia zgłoszenia eksportu na ich podstawie; 2) naruszenie art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz stanowiącej część porządku prawnego Unii Europejskiej zasady skutku bezpośredniego w zw. z art. 66 ust. 2 WKC i art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC poprzez rozszerzającą interpretację art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC, prowadzącą do bezprawnej zmiany ich znaczenia i w efekcie zastosowania ich w stanie faktycznym, który nie został nimi uregulowany. Działaniami tymi organy celne obu instancji samodzielnie stworzyły sobie prawo do orzekania w niniejszej sprawie, czym dokonały naruszenia kompetencji UE w zakresie tworzenia unijnego prawa celnego i naruszyły zasady jego stosowania; 3) naruszenie stanowiących część porządku prawnego Unii Europejskiej zasad wykładni prawa unijnego: zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa w zw. z art. 66 ust. 2 WKC i art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC poprzez obciążenie Spółki konsekwencjami, które nie zostały wprost przewidziane w przepisach prawa, a które zostały wyciągnięte wobec Spółki z tytułu domniemanej nieprawidłowości, za którą wyłączną winę ponoszą organy celne; 4) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op poprzez oddalenie wniosków dowodowych Spółki, mimo że wnioski te zmierzały do ustalenia faktu, czy papierosy objęte zgłoszeniem celnym opuściły teren UE, oraz sformułowanie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie w oparciu o treść międzynarodowego wniosku rekwizycyjnego w sprawach karnych wydanego przez Prokuratora Naczelnego Krajowej Dyrekcji Antykorupcyjnej Prokuratury w R., a w szczególności zawartej w tym wniosku informacji, że papierosy objęte zgłoszeniem Spółki nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii Europejskiej, w sytuacji gdy pismo to informowało jedynie o podejrzeniu braku wyprowadzenia towarów, a ponadto dowód ten powstał jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie i Spółka nie miała możliwości wzięcia udziału w jego przeprowadzeniu; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Op poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji Dyrektora IC, które zawiera takie braki jak: a) brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej organy zastosowały do stanu faktycznego niniejszej sprawy art. 796 e ust. 2 RWKC (przepis ten może być stosowany jedynie wówczas, gdy organ w ciągu 150 dni nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", gdy w przypadku zgłoszenia wywozowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie, organ w ciągu 150 dni taki komunikat otrzymał); b) brak wyjaśnienia, w oparciu o jakie dokładnie przepisy prawa organy uznały, że wyłączną przesłanką do wydania decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego jest ustalenie, że dany towar nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, zwłaszcza w sytuacji, gdy cała procedura wywozu została wcześniej zamknięta zgodnie z przepisami prawa, a odpowiedzialności za ewentualną niezgodność zgłoszenia celnego ze stanem faktycznym nie ponosi w skarżąca, lecz funkcjonariusz r. służby celnej; c) brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie organy uznały za udowodniony fakt, że przedmiotowa dostawa papierosów nie opuściła obszaru celnego Wspólnoty; jeśli bowiem nawet towar nie opuścił obszaru UE przez punkt graniczny [...] na granicy r. - [...], jak zadeklarował w systemie funkcjonariusz r. służby celnej, to nie oznacza to absolutnie, że towar ten nie opuścił obszaru Wspólnoty w żadnym innym miejscu. Uzasadniając skargę, jej autor podniósł w szczególności, że przepisy będące podstawą do wydania zaskarżonej decyzji zawężają możliwość unieważnienia zgłoszenia wywozowego tylko do dwóch wymienionych w art. 251 pkt 2 lit b) RWKC przypadków, określonych w art. 792 a ust. 1 i art. 796 e ust. 2 RWKC. W sprawie niniejszej żaden z tych przypadków nie zachodzi. Zastosowanie przez organ w zaskarżonej decyzji art. 796e ust. 2 RWKC jest błędne, co wynika z wykładni art. 796 d, art. 796 da oraz 796 e RWKC. Powyższe doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21a ust. 2 Prawa celnego, art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC, ponieważ stan faktyczny w niniejszej sprawie nie odpowiada w żaden sposób hipotezie określonej w normie prawnej wynikającej z tych przepisów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, brak jest przepisów zawierających regulację sposobu postępowania w sytuacji, w której w zgłoszeniu IE 599 została poświadczona nieprawda. Przepisy art. 21a ust. 2 Prawa celnego, art. 66 ust. 2 WKC oraz art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC regulują i pozwalają na unieważnienie zgłoszenia wywozu (IE 515), jednakże wyłącznie do czasu otrzymania komunikatu IE 599. Po otrzymaniu tego komunikatu o zamknięciu nim procedury wywozu, wzruszenie zgłoszenia wywozu jest prawnie niemożliwe. Działanie organów było zatem sprzeczne z zasadami wykładni prawa unijnego, w szczególności z zasadą uzasadnionych oczekiwań i zasadą pewności prawa. Podatnik ma prawo do ochrony na mocy zasady uzasadnionych oczekiwań, jeżeli spełnione zostały dwie przesłanki: działania podatnika były zgodnymi z prawem działaniami, które u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego mogły wywołać racjonalne oczekiwania, a także działania te były wykonane w dobrej wierze. Przesłanki te zostały spełnione, gdyż Spółka dopełniła wszelkich formalności w celu dokonania procedury wywozu. Po otrzymaniu komunikatu IE 599 była przekonana, że procedura wywozu została zakończona poprawnie. Z wniosku rekwizycyjnego wynikało tylko podejrzenie, że towary nie zostały wywiezione z R.. Informacja o niezarejestrowaniu wjazdu pojazdów na teren M. nie uzasadniała takich wniosków, gdyż z akt sprawy nie wynika, że wszystkie samochody wjeżdżające do M. z R. są odnotowywane na granicy. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty w urzędzie wyjścia (Urząd Celny w R.) procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu, zarejestrowanego w systemie ECS pod numerem MRN [...], i czy miał prawo unieważnić zgłoszenie celne mimo wygenerowania w r. urzędzie celnym (urzędzie celnym wyprowadzenia) komunikatu IE 518 w elektronicznym Systemie Kontroli Eksportu (ECS) skutkującego wygenerowaniem w systemie ECS komunikatu IE 599 potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne Wspólnoty wyznaczają przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w szczególności regulujące procedurę wywozu art. 161-162 WKC oraz art. 788-796e RWKC określające także zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii. Stosownie do treści art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Z regulacji tych wynika, że dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Jednak samo wypełnienie procedur nie jest wystarczające dla zwolnienia towaru do wywozu. Zasadnicze znaczenie ma tu przepis art. 162 WKC, zgodnie z którym zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. To właśnie materialne zdarzenie ma zasadnicze znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii regulują przepisy art. 796a - 796e RWKC. Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie. Nadmienić w tym miejscu należy, że ustawodawstwo unijne wprowadza pewne standardy natury organizacyjnej i technologicznej, służące upraszczaniu procedur celnych przez administracje poszczególnych państw członkowskich, w tym m. in. polegające na wykorzystaniu systemów informatycznych. Przepis art. 4d RWKC stanowi, że organy celne mogą stosować systemy teleinformatyczne do wymiany informacji między urzędami celnymi biorącymi udział w danej procedurze. Przepływ dokumentów związanych ze zgłoszeniami celnymi, informacje pomiędzy organami celnymi w obrębie jednego kraju, jak i między organami celnymi poszczególnych krajów odbywa się z wykorzystaniem technik informatycznego przetwarzania danych. W prawie krajowym zagadnienia dotyczące dokonywania elektronicznych zgłoszeń celnych zostały unormowane w wydanym na podstawie art. 19 ustawy Prawo celne rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902). W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten, jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. W systemie tym, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W sytuacji braku zaś możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Unii, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii; e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe. Przepisy art. 796a – 796e RWKC określają system wymiany danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznych i sieci komputerowych i mają charakter proceduralny. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454 (RWKC) ma charakter przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W pierwszej kolejności należy zatem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 162 WKC warunkiem materialnym zwolnienia towaru do wywozu jest opuszczenie przez towar obszaru celnego Wspólnoty (Unii Europejskiej) w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia do wywozu. Tym samym zgłoszenie wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej. Podstawę unieważnienia zgłoszenia celnego daje przepis prawa krajowego, tj. art. 21a ust. 2 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym w przypadkach unieważnienia zgłoszenia celnego innych niż unieważnienia na wniosek zgłaszającego, organ celny rozstrzyga w sprawie unieważnienia w drodze decyzji. Przepis art. 66 ust. 2 WKC stanowi, że z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu, zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Kluczowe są tu słowa: "po zwolnieniu towarów". W ocenie Sądu nie należy ich odnosić do istnienia formalnych dokumentów stanowiących dowód zwolnienia towarów wygenerowanych zgodnie z wymogami RWKC, lecz do zwolnienia towarów w rozumieniu art. 162 WKC. To znaczy, w żadnym stopniu nie ma przeszkód do unieważnienia zgłoszenia celnego, o ile nie doszło do wywozu towarów objętych zgłoszeniem poza teren Unii Europejskiej. W przepisach RWKC można również znaleźć formalną podstawę do unieważnienia celnego. Zgodnie z art. 251 ust. 2 lit b) RWKC w przypadku innych towarów (niż wymienione powyżej w tym przepisie) w drodze odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 66 ust. 2 WKC, zgłoszenie celne może zostać unieważnione, jeżeli urząd celny wywozu uznaje zgodnie z art. 796e ust. 2 RWKC, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Z kolei art. 796e ust. 2 RWKC stanowi, że jeśli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wiodącą rolę kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Unii zgodnie z wymogami art. 162 WKC, gdzie dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń, za równoznaczną, w rozumieniu art. 796e ust. 2 RWKC z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", (a więc m.in. komunikatu IE 518) należy rozumieć taką sytuację, gdzie wprawdzie formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości czy to na skutek świadomego, przestępczego działania, czy nawet na skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii. Wobec powyższego, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 21 a ust. 2 ustawy Prawo celne, art. 66 ust. 2 WKC, art. 251 pkt 2 lit b) RWKC w związku z art. 796 d ust. 3, art. 796da, art. 796e ust. 1 i 2 RWKC są bezpodstawne. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 792a ust. 1 RWKC, nakładającego na eksportera obowiązek zgłoszenia faktu niewywiezienia towaru poza obszar Unii. To, że eksporter nie wywiązuje się z tak oczywistego obowiązku, nie ogranicza organów celnych w działaniach związanych ze stwierdzeniem takiego faktu wbrew treści formalnej dokumentów. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 796d ust. 3 RWKC dotyczący wywozu towaru partiami, który to przepis w sprawie nie miał zastosowania. Jak wynika z wyżej przedstawionej wykładni art. 66 ust. 2 WKC i art. 251 pkt 2 lit. b) RWKC nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszania art. 3 ust. 1 lit. a i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż wykładnia tych przepisów dokonana przez organ nie była wykładnią rozszerzającą, a zbieżną z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Sąd. Nie zostały też naruszone zasady wykładni prawa unijnego przez "obciążenie" skarżącej konsekwencjami, które nie zostały wprost przewidziane w przepisach prawa, a które zostały wyciągnięte wobec strony z tytułu domniemanej nieprawidłowości, za którą wyłączną winę ponoszą organy celne. W sprawie przedmiotowej nie chodzi o wyciągniecie konsekwencji wobec eksportera, ustalenia winy czy jej braku, co do zdarzeń składających się na istotę stanu faktycznego, a tylko o doprowadzenie do zgodności dokumentów formalnych z rzeczywistymi zdarzeniami, których materialną treść mają te dokumenty odzwierciedlać. Reasumując powyższe uwagi Sąd uznał, wbrew zarzutom skargi, że komunikat IE 599, wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło. Organy celne mają prawo ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op, czy wygenerowany komunikat IE 599, w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i oczekiwać od zgłaszającego przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796 da ust. 4 RWKC. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organy celne dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z wymogami przepisów postępowania, w szczególności nie naruszając przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Podstawą ustaleń były bowiem informacje przekazane przez organy prokuratury r. we wniosku rekwizycyjnym. Informacje takie mogą zaś stanowić w postępowaniu celnym dowód w sprawie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne. Dokumenty te jednoznacznie wskazywały, że komunikat IE 518 został wygenerowany przez celniczkę r. bez materialnych ku temu podstaw. Brak było przy tym innych dokumentów świadczących o faktycznym wywozie przedmiotowych towarów. Faktu wwiezienia papierosów na teren M. nie potwierdziły także władze tego kraju. Skarżąca, informowana przez organ celny o wszczęciu postępowania i zakwestionowaniu faktu wywozu już w postanowieniu z [...] stycznia 2014 r. o wszczęciu postępowania, a następnie w postanowieniu z [...] lutego 2014 r., reprezentowana od początku postępowania przez fachowych pełnomocników, nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej w celu wykazania wywiezienia towaru poza obszar Unii Europejskiej. Przepisy RWKC, w szczególności art. 796 da ust. 4 RWKC tymczasem przedstawiają przykładowy wykaz dokumentów, jakie mogą być przedstawione dla wykazania wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii. Żadnego z tych dowodów skarżąca jednak nie przedstawiła. Inicjatywa skarżącej w tym względzie ograniczała się zaś jedynie do wniosku o przesłuchanie świadka, który nie stawiał się na kolejne terminy przesłuchań. Pominięcie dowodu z przesłuchania tego świadka wobec jego niestawiennictwa nie miało wpływu na wynik postępowania. Świadek miała zeznawać na okoliczność dopełnienia formalności wywozowych, co nie było kwestionowane. Kwestionowany był brak zgodności tych formalności z rzeczywistością. Inne okoliczności, o których miała zeznawać świadek O., jak to, że transport był dokonany w związku z zawartym kontraktem i odbywał się środkami transportu odbiorcy można było bez trudu wykazać dowodami z dokumentów. Brak złożenia takich dokumentów, w ocenie Sądu pozwala domniemywać, że po prostu one nie istniały. Fakt, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach nie zwalniał przy tym skarżącej z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności dla niej korzystnych zwłaszcza, że to jej jako eksporterowi dostępne były takie dowody, w szczególności dowody wymienione w art. 796 da ust. 4 RWKC. Tymczasem skarżąca przedstawiła jedynie dowody w postaci sprawozdania finansowego za 2013 r. i sprawozdania z działalności Spółki, które do sprawy niczego nie wnosiły. Poza tym jej aktywność procesowa sprowadzała się do dążenia do zawieszenia postępowania, co okazało się bezskuteczne i było już przedmiotem oceny tutejszego Sądu, w innym postępowaniu (w sprawie VIII SA/Wa 249/15 tut. Sądu). Skarżąca do końca zajmowała bierne stanowisko prezentując, aż do etapu wniesienia skargi błędny pogląd, że skoro dopełniła wszelkich formalności w celu dokonania procedury wywozu, w związku z otrzymaniem komunikatu IE 599, to miała uzasadnione i racjonalne przekonanie, że procedura wywozu została zakończona poprawnie oraz, że działała w dobrej wierze, w zaufaniu co do zgodności z prawem. W ocenie Sądu, skarżąca mogła pozostawać w takim przekonaniu dokąd nie została poinformowana o fakcie, postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. o wszczęciu postępowania, że towar nie został wyprowadzony z obszaru celnego Unii Europejskiej. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy celne obu instancji wyjaśniły bowiem podstawy prawne swego działania, zarówno te proceduralne, jak i materialnoprawne, a które pozwalały na unieważnienie zgłoszenia celnego. Jak wyżej Sąd wskazał, wykładnia przepisów prawa i ich zastosowanie były prawidłowe. Nie było przy tym podstaw, jak oczekuje skarżąca, by organ celny bez właściwej inicjatywy z jej strony prowadził działania zmierzające do wykazania, że towar opuścił obszar Unii, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że taki fakt nie miał miejsca. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził również naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą Sądu decyzji. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.