VIII SA/Wa 30/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Firmy [...] spółka jawna A. i D. M. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Firma [...] spółka jawna A. i D. M. z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółka jawna A. i D. M. (dalej: spółka lub skarżąca), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...]kwietnia 2016 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. w wysokości [...]zł i określił to zobowiązanie na kwotę [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że na stacji paliw spółki w Kozienicach funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...]przeprowadził kontrole jakości paliw w dniu [...]września 2015 r. W pobranej próbkach oleju napędowego z partii [...]litrów stwierdzono w wyniku badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne w [...], że produkt nie spełniał wymagań określonych rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1058 – dalej: rozporządzenie z dnia 9 grudnia 2008 r.). Ze względu na zaniżoną wartość temperatury zapłonu. Wynik badania podawał wartość 50,5˚C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55˚C. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. W toku tego postępowania zgromadzono dowody wydania paliw skarżącej przez [...] we wrześniu 2015 r. (łącznie ponad [...] m3) wraz z odpisami świadectw jakości. Spółka wypowiedziała się na piśmie w przedmiocie prowadzonego postępowania. Podniosła, że organ nie podjął żadnych czynności procesowych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Twierdziła, że [...]jest jej jedynym dostawcą paliw i wyposażenie stacji paliw w elektroniczny pomiar paliwa w zbiornikach magazynowych, połączony z systemem sprzedaży i zarządzania stacji monitorowany przez [...] wyklucza dolewania do zbiorników znajdujących się na stacji paliwa pochodzącego od dostawców innych niż [...]. Wskazywała na różne możliwości stwierdzenia niższej temperatury zapłonu w stosunku do wskazywanej w świadectwach jakości. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust.1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1, art., 86 ust 1 pkt 2i pkt 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014 poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), decyzją z 27 czerwca 2016 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że skład frakcyjny zakupionego przez spółkę od [...] oleju napędowego różni się od tego, jaki stwierdzono w czasie kontroli, wobec czego należało uznać, że spółka nie posiadała dowodów nabycia lub opłacenia podatku akcyzowego od stwierdzonego u niej oleju napędowego. Od powyższej decyzji spółka odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zarzucała wadliwe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie się jedynie na niezgodności jednego tylko parametru – temperatury zapłonu. Podnosiła, że Naczelnik UC nie odniósł się do przedstawianej przez nią argumentacji. Skarżąca podniosła też zarzut nieobowiązywania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-275/14. Twierdziła, że organ powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na art. 2 ust. 3 i uznać, że wyrób podlega opodatkowaniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Jej zdaniem, olej napędowy nawet nie spełniający niektórych kryteriów jakościowych należy zakwalifikować do kodu CN 2710 19 41, gdyż użyte w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. określenie "spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" należy odnieść tylko do wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 z biokomponentami. W toku postępowania odwoławczego spółka złożyła: oświadczenia [...]dotyczące zapłacenia akcyzy od wszystkich dostaw zrealizowanych dla skarżącej oraz dokumentację opartą na wydrukach z systemu monitoringu stacji paliw skarżącej. Z tej ostatniej wynikało, że [...]dokonało dla skarżącej w listopadzie 2015 r. 7 dostaw oleju napędowego, w łącznej ilości [...] litrów, a różnica pomiędzy stanem początkowym zapasów a stanem końcowym zapasów wynosiła 338 litrów. Dyrektor UC wydając zaskarżoną decyzję odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących pobranych próbek paliwa, z których jednoznacznie wynika, że pobrana próbka oleju napędowego nie spełnia wymagań jakościowych określonych przepisami ze względu na zaniżoną wartość temperatury zapłonu, jak też niezgodna jest z parametrami paliwa dostarczanego przez [...]ze względu na niezgodność z parametrami wskazanymi w świadectwach jakości z dwóch ostatnio dokonanych przed kontrolą dostaw z [...]. Stąd organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że spółka przyjmowała paliwo, na które nie posiadała dowodów zakupu. Jako podstawę materialnoprawną określenia podatku Dyrektor UC wskazał w szczególności przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przyznając, że organ I instancji wskazał częściowo błędną podstawę prawną swej decyzji. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji i wydanie decyzji reformatoryjnej orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego była tylko różnica w obliczeniach – organ odwoławczy przyjął jako podstawę opodatkowania [...]l. i stawkę [...]zł/1000 l. co dało określoną przezeń kwotę (niższą, niż określona przez organ I instancji). Za niezasadne organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty odwołania, nie odniósł się przy tym do zarzutu niezastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenia: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji na podstawie badania jakości paliwa przeprowadzonego z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1728, dalej: ustawa o monitorowaniu jakości paliw i Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1058 ze zm., dalej: rozporządzenie jakościowe); 2) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez uznanie, że paliwo posiadane przez skarżącą i pobrane przez funkcjonariuszy celnych było paliwem niewiadomego pochodzenia; 3) art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą; 4) art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Radu Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003 nr 283 poz. 51 dalej: Dyrektywa); 5) art. 187 w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszających zasadę in dubio pro tributario. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca podnosiła, że w istocie decyzja była oparta na stwierdzeniu niezgodności jednego parametru – temperatury zapłonu. Wskazywała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1570/14 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, z których wynika, że niezgodność z wymaganymi parametrami jakościowymi czy niezgodność jednego tylko parametru nie może powodować obciążenia podatkiem akcyzowym. Zarzucała też, że organy nie rozważyły zastosowania stawki opodatkowania określonej w art. 86 ust. 1pkt 6 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie uzasadnione są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1, art. 191, a stopień i zakres tego naruszenia mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia podał art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i 12 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów chyba, że nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, wtedy za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że skoro skarżąca spółka posiadała w zbiorniku olej napędowy, który nie spełniał norm w zakresie temperatury zapłonu paliwa (spółka nie kwestionowała wyników badań laboratoryjnych), a dostarczane jej paliwo, zgodnie z okazanymi organowi fakturami zakupu oraz certyfikatami jakości takie normy spełniało, to w sposób oczywisty zbadane paliwo nie pochodziło od tego dostawcy. Ponieważ spółka nie wskazała, poza tymi legalnymi, uwidocznionymi w księgach rachunkowych, innych źródeł dostaw, to dla organu oznaczało tylko tyle, iż nie podała, od kogo zakupiła niespełniające norm paliwo. Uznając za udowodnione, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od posiadanego paliwa nie został zapłacony organ określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organy wskazywały też na niezgodność innych parametrów badanego paliwa z parametrami wskazywanymi w świadectwach jakości, ale podstawa ustaleń była niezgodność w zakresie temperatury zapłonu. W ocenie Sądu rację ma skarżąca spółka, kiedy zarzuca, iż rozstrzyganie przez organ w tej sprawie wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, bez analizy całego zebranego materiału dowodowego, czy ewentualnego przeprowadzenia nowych dowodów jest błędne. Mimo wskazywania przez skarżącą na różne możliwości powstania rozbieżności w parametrach paliwa co do temperatury zapłonu (zmieszanie z zawartością zbiornika magazynowego pochodzącą z poprzednich dostaw, pozostałości poprzednich dostaw w cysternie transportującej paliwo), organy nie przeprowadziły analizy co do tego, czy wskazywane przez skarżącą okoliczności mogły wpłynąć na rozbieżność miedzy stwierdzoną temperaturą zapłonu, a wynikającą ze świadectw jakości. Organy sygnalizowały wprawdzie rozbieżności między wynikami badań próbki kontrolnej, a innymi parametrami wynikającymi ze świadectw jakości, ale nie dokonywały żadnych ustaleń co do tego, czy mogły to być różnice wynikające z istnienia pewnego zrozumiałego marginesu błędu w pomiarach, zwłaszcza, że różnice w tych innych niż temperatura zapłonu parametrach (wskazane na str. 8 decyzji) wydają się znikome. Organy nie odniosły się do racjonalnej sugestii skarżącej, że stwierdzone w jej paliwie parametry nie są typowe dla produktów ropopochodnych pochodzących z nielegalnych źródeł. Nie poddana też została analizie możliwość wlania do cystern paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł i ich sprzedaży w sytuacji monitorowania stacji paliw skarżącej przez [...], który miał być jedynym dostawca paliw. Organy nie zasięgnęły żadnych informacji co do możliwości "obejścia" systemu monitorowania. Przecież jeśli system monitorowania obejmowałby konsekwentnie, na bieżąco zarówno dostawy jak i sprzedaż paliwa, to nabycie paliwa od innych niż [...] dostawców powodowałoby równocześnie większą sprzedaż niż wynikająca z dostaw dokonywanych przez [...] i ewentualne odnotowanie tego w systemie monitorującym. Ocena, czy prawdopodobne jest nabycie oleju napędowego z innych źródeł i jego sprzedaż poza systemem monitoringu, w sposób "niezauważalny" dla tego systemu, ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Organy nie prowadziły też analizy, na ile parametry paliw z rzeczywistych dostaw z [...] mogą odbiegać od widniejących w towarzyszących tym dostawom świadectwom jakości. Świadectwo jakości jest dokumentem stanowiącym dowód w sprawie, ale nie można mu przypisywać wyjątkowego, niepodważalnego znaczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 506/15 wynik badania laboratoryjnego oleju napędowego może stanowić dowód na okoliczność posiadania wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą, pod warunkiem jednak, że ma on oparcie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, poddanych rzetelnej ocenie. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych, a dokonane na ich podstawie ustalenia, muszą być weryfikowalne. Ponownie rozstrzygając sprawę, organy podatkowe uzupełnią postępowanie dowodowe i odniosą się do argumentacji skarżącej co do możliwości innych przyczyn rozbieżności w zakresie temperatury zapłonu paliwa dostarczanego przez [...] i poddanego przedmiotowej kontroli. Wyjaśnią też zasady działania systemu monitoringu nadzorowanego przez [...] pod kątem możliwości nabywania do zbiorników na stacji paliw skarżącej paliwa z innych źródeł i jego sprzedaży w sposób niezauważalny dla monitoringu. Organy ustalą też, czy rozbieżności pomiędzy kontrolowaną próbka a świadectwami jakości kilku ostatnich przed kontrola dostaw w zakresie innych parametrach niż temperatura zapłonu, mogą jednoznacznie wskazywać, że paliwo stwierdzone w trakcie kontroli nie było tym dostarczanym przez [...]. Sąd nie odnosi się do materialnoprawnej podstawy wydanych decyzji, gdyż - jak wskazano wyżej - jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że organy w razie dokonania ustaleń faktycznych niekorzystnych dla skarżącej powinny odnieść się do twierdzeń skarżącej o możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd uchyla tylko decyzję organu odwoławczego, a ten rozważy, czy dokonać uzupełnienia postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego czy zastosować 233 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) uwzględnił złożoną w tej sprawie skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składają się: uiszczony wpis [...]zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (razem [...]zł).