VIII SA/Wa 304/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi K. B., Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania K. B. i Ł. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] września 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ("0 zł") oraz wysokości ich dochodu za ten rok ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżących. Wynika z tych ustaleń, że w 2009 r. skarżąca osiągała dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów [...], [...] oraz artykułów [...] i [...] (Firma Wielobranżowa). Prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochody te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Skarżący osiągał w 2009 r. dochody ze stosunku pracy. We wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2009 r. skarżąca wykazała stratę z działalności gospodarczej ([...] zł). Jako łączny dochód do opodatkowania małżonkowie wykazali dochód skarżącego ([...] zł). Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zaliczając do nich wydatek poniesiony w 2010 r. (bezsporne). Zaniżyła nadto przychody o [...] zł ze sprzedaży poszczególnych grup towarów handlowych. Wynika to z pierwotnych zeznań skarżącej złożonych [...] marca 2011 r. w trakcie kontroli podatkowej, które to zeznania organy podatkowe uznały za wiarygodne, w świetle oceny innych dowodów zebranych w sprawie. Skarżąca zeznała bowiem, że stosowała średnią marżę handlową w wysokości 12,70%. Wskazała jednocześnie średnią marżę stosowaną dla sprzedaży poszczególnych grup towarów. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika zaś, że marża wynosiła 2,27%. Czyli została znacząco zaniżona. Tym bardziej, że w wyniku dokonanego losowo porównania wydruków z kasy fiskalnej dotyczących sprzedaży poszczególnych towarów i faktur dokumentujących ich zakup, Dyrektor IS ustalił, że skarżąca stosowała średnią marżę handlową w wysokości ok. 23%. Na tej podstawie uznał księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne w części dotyczącej przychodów. Nie dał nadto wiary późniejszym wyjaśnieniom skarżącej, która twierdziła, że marża wynosiła średnio 5,10% ([...] marca 2011 r.) bądź też 2,40% ([...] sierpnia 2011 r.). Weryfikując twierdzenia skarżącej Naczelnik US ustalił, że w 2008 r. skarżąca stosowała średnią marżę handlową w wysokości 15 – 20%, zgodnie z jej zeznaniami z [...] sierpnia 2011 r. Również w 2011 r., czyli w warunkach gospodarczych zbliżonych do tych z 2009 r., skarżąca stosowała zbliżoną marżę handlową do ustalonej przez organ. Dlatego zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Op. Naczelnik US wyjaśnił przy tym, z jakich względów niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Uzasadniając decyzję szczegółowo przedstawił wszelkie wyliczenia (zob. s. 23 – 25 decyzji Naczelnika US). Zauważył, że skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu przedstawiła tylko część wydruków z kas fiskalnych (zob. s. 5 decyzji). Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości doprowadziły do określenia skarżącej dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł) w miejsce deklarowanej straty ([...] zł). Skarżący dokonali w zeznaniu podatkowym bezspornych odliczeń od dochodu i od podatku. Dlatego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie wystąpiło (zob. s. 27 – 28 decyzji Naczelnika US). 1.3. W odwołaniu skarżący postawili zarzuty procesowe, tj. naruszenie przepisów art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 Op, dotyczące wadliwie przeprowadzonego ich zdaniem postępowania podatkowego. Dlatego stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. W szczególności, organy nie powinny uznać za dowód w sprawie protokołu przesłuchania skarżącej z [...] marca 2011 r., gdyż w późniejszych zeznaniach skarżąca wskazywała inną wysokość średniej ruchomej marży handlowej. Za bezpodstawne uznała wyliczenia dotyczące stosowanej przez nią marży handlowej, przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US. Wskazała na swoje trudności finansowe związane z pogorszeniem się otoczenia gospodarczego i sytuacji rynkowej. 1.4. Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przyjął za własne zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Uznał, że skarżąca w 2009 r. zaniżała przychody ze sprzedaży towarów handlowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także oszacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Op. Zasadnie Naczelnik US uznał pierwotne zeznania skarżącej z [...] marca 2011 r. za wiarygodne. Wyjaśnił przy tym, dlaczego późniejsze zeznania skarżącej nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek potwierdzających zasadność wniosku wyrażonego przez skarżącą, że jej pierwotne zeznania z [...] marca 2011 r. nie są wiarygodne, gdyż zostały złożone w odpowiedzi na tendencyjne i podchwytliwe pytania kontrolujących. Zdaniem Dyrektora IS, wątpliwości dotyczące faktycznie stosowanej przez skarżącą marży handlowej zostały rozstrzygnięte na jej korzyść. Brak było jednak podstaw do wniosku, że faktycznie stosowana średnia marża handlowa wynosiła 2,27%, jak wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Naczelnik US wykazał bowiem, że skarżąca stosowała marżę w wysokości ok. 23% dokonując sprzedaży losowo wybranych przez kontrolujących towarów handlowych. W świetle powyższego brak było podstaw do uznania za wiarygodne zeznań skarżącej odnośnie wysokości stosowanej marży handlowej, które złożyła [...] marca 2011 r. (5,10%) i [...] sierpnia 2011 r. (2,40%). Skoro skarżąca samodzielnie ustalała wysokość stosowanej w danym okresie marży, to brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej w charakterze świadka. Ponieważ pierwotne zeznania skarżącej co do wysokości średniej marży handlowej w 2009 r. (12,70%) są zbliżone do wysokości marży stosowanej w 2008 r. oraz w 2011 r. (na poziomie ok. 15% – 20%), należało je uznać za wiarygodne (zob. s. 12 – 13 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca ewidencjonowała sprzedaż poszczególnych towarów handlowych bez dokładnego oznaczenia w pamięci kasy fiskalnej sprzedawanego towaru (zob. s. 17 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] marca 2012 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, autor skargi postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. naruszenie przepisów: - art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 193 § 1 – 2 Op, a także art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.; - art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 7 K.p.a. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych, a nie ich wadliwość. Wyniki losowo przeprowadzonej kontroli odnośnie stosowanej przez skarżącą marży handlowej nie dają podstaw do kwestionowania zeznań skarżącej z [...] marca i [...] sierpnia 2011 r. Kontrola dotyczyła bowiem tylko 39 wybranych losowo transakcji sprzedaży, gdy skarżąca dokonywała ok. 91 tysięcy takich transakcji. Zdaniem skarżącej, stosowana przez nią marża handlowa w poszczególnych latach uzależniona była nie tylko od jej woli, ale także od czynników zewnętrznych (w tym od konkurencji oraz sytuacji gospodarczej) i wynosiła: w 2008 r. – 25,34%, w 2009 r. – 5,02%, w 2010 r. – 7,66%, 2011 r. – 15,58%. Organ pominął zaś wyjaśnienia skarżącej dotyczące konkurencji oraz błędnego podziału na grupy towarowe. Zdaniem autora skargi, nie odpowiada rzeczywistości twierdzenie organów, że jakoby skarżąca nie złożyła wszystkich rolek z kas fiskalnych. Skarżąca wyrażała bowiem wolę ich złożenia, jednak kontrolujący stwierdzili, że dysponują wystarczającą ilością dowodów w postaci wydruków z kas fiskalnych. Zdaniem autora skargi, obowiązkiem organu było ustalenie wysokości marży handlowej stosowanej w pobliskich punktach handlowych. Organy nie miały podstaw do uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wybiórczo zebrały materiał dowodowy, który nie pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 7 K.p.a., gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania. Zdaniem Dyrektora IS, wyjaśnienia skarżącej nie zostały uwiarygodnione. Organy wyjaśniły, z jakich względów brak było podstaw do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej lub innej wymienionej w art. 23 § 3 Op. Zestawienia tabelaryczne dotyczące poszczególnych grup towarowych zostały sporządzone zgodnie z danymi wynikającymi z kas rejestrujących. Są nadto zbieżne z zeznaniami skarżącej z [...] marca 2011 r. Skarżąca pomimo stosownego wezwania Naczelnika US nie przedstawiła kompletnych wydruków z kas fiskalnych. Zdaniem Dyrektora IS, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane na podstawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które uznały, że skarżąca w 2009 r. zaniżała deklarowane przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prowadziła w związku z tym nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wystąpiły zatem przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Op. Zdaniem organów, z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie metody zewnętrznej porównawczej, bądź też innej metody wymienionej w art. 23 § 3 Op. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe ustaliły wadliwie stan faktyczny w sprawie, w wyniku uchybień procesowych i dowolnej oceny zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego. 4.1. Zdaniem Sądu, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży towarów handlowych. Wynika to wprost z jej zeznań. W szczególności z pierwotnych zeznań złożonych [...] marca 2011 r., które organy podatkowe trafnie uznały za wiarygodne. Późniejsze zeznania skarżącej nie zasługują zaś na wiarę co do wysokości marży stosowanej przez skarżącą, z uwagi na ich sprzeczność z innymi dowodami. Naczelnik US przeprowadził bowiem dodatkowe czynności celem zweryfikowania wiarygodności poszczególnych zeznań skarżącej, która wskazywała różną wysokość marży handlowej stosowanej w 2009 r. Skoro w wyniku przeprowadzonego losowo porównania wydruków z kasy fiskalnej dotyczących sprzedaży poszczególnych towarów i faktur dokumentujących ich zakup Naczelnik US ustalił, że skarżąca stosowała w 2009 r. marżę handlową na poziomie ok. 23%, to brak było wystarczających podstaw do uznania za wiarygodne zeznań skarżącej w tym zakresie z [...] marca (5,10%) i [...] sierpnia 2011 r. (2,40%). Działając w myśl zasady in dubio pro tributario, organy podatkowe zasadnie przyjęły za wiarygodne odnośnie stosowanej marży handlowej pierwotne zeznania skarżącej z [...] marca 2011 r. Tym bardziej, że są one (12,70%) zbieżne z tym, co wynika z porównania wysokości marży handlowej (15 – 20%) stosowanej przez skarżącą w innych latach (2008 r. oraz 2010 r.). Podkreślenia wymaga, że pomimo stosowanego wezwania ze strony Naczelnika US, skarżąca nie przedstawiła kompletnej dokumentacji podatkowej. Nie przedstawiła bowiem wszystkich wydruków z kasy rejestrującej. Organy podatkowe wyjaśniły nadto, z jakich względów brak było podstaw do zastosowania w realiach niniejszej sprawy jednej z metod szacowania, wymienionych w art. 21 § 3 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne. Skoro skarżąca nie przedstawiła kompletnej dokumentacji podatkowej, a jej pierwotne zeznania z [...] marca 2011 r. zasługiwały na uwzględnienie, to brak było podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego. W szczególności, niezasadne było dokonywanie z urzędu analizy wysokości marży handlowej stosowanej przez skarżącą w 2009 r. na podstawie większej ilości transakcji handlowych. Tym bardziej, że skarżąca nie składała wniosku dowodowego w tym zakresie. Nie przedstawiła nadto żadnych dowodów, których ocena pozwalała na wniosek, że metoda liczenia marży handlowej przez organy jest wadliwa bądź też wymaga zastosowania istotnych korekt. 4.2. Reasumując, skoro z zeznań skarżącej wynika, że w 2009 r. zaniżała przychody, nie przedstawiła kompletnej dokumentacji podatkowej, to wystąpiły przesłanki do uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej w części dotyczącej przychodów 2009 r. Wystąpiły również przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania (dochodu), w sposób odpowiadający przepisom art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Op (zob. powołany przez Dyrektora IS wyrok NSA z 31 maja 2006 r., II FSK 850/05; baza Lex lub Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Organy nie przekroczyły granic przewidzianych w art. 191 Op przyjmując za wiarygodne zeznania skarżącej z [...] marca 2011 r. w konfrontacji z innymi dowodami. Naczelnik US wyjaśnił należycie, z jakich względów dokonując oszacowania podstawy opodatkowania opierał się na zeznaniach skarżącej i innych dowodach, odstępując od zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Zdaniem Sądu, do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (zob. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II FSK 1040/09; z 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11; wyroki dostępne zarówno w bazie Lex, jak i w CBOSA. Dodać warto, że organy uzasadniły swoje decyzje w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wyjaśniły w jaki sposób i na jakiej podstawie uznały, że średnia marża handlowa wskazana przez skarżącą w jej pierwotnym zeznaniu z [...] marca 2011 r. zasługuje na wiarę. Naczelnik US dokonał szczegółowych obliczeń potwierdzających zasadność zastosowania w procesie szacowania podstawy opodatkowania marży handlowej w wysokości 12,70%. 5.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Autor skargi w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Zdaniem Sadu, z zeznań skarżącej wynika, że zaniżała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. Brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że protokół przesłuchania skarżącej z [...] marca 2011 r. nie może być traktowany jako dowód w sprawie podlegający ocenie organów w taki sposób, jak i inne dowody, w tym ze źródeł osobowych. Za oczywiście chybioną uznać należy argumentację, że zeznania skarżącej z [...] marca 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż zostały złożone w odpowiedzi na podchwytliwe oraz tendencyjne, a przez to wadliwe pytania kontrolujących. Pierwotne zeznania są bowiem najbardziej wiarygodne z zeznań składanych przez skarżącą. Organy podatkowe prawidłowo poddały weryfikacji zeznania skarżącej i wyciągnęły trafne wnioski z oceny tych dowodów w konfrontacji z innymi dowodami, w tym sporządzonymi przez kontrolujących. W świetle wezwania Naczelnika US z [...] sierpnia 2011 r., za chybioną uznać należy argumentację skarżącej, jakoby wyrażała ona wolę przedstawienia wszystkich wydruków z kasy rejestrującej. W ocenie Sądu skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła, że czynnie wyrażała gotowość przedstawienia kontrolującym brakujących dowodów (wydruków). Za gołosłowne uznać zatem należy twierdzenie skarżącej, jakoby kontrolujący stwierdzili, że dysponują wystarczającą ilością dowodów w postaci wydruków z kasy fiskalnej i dlatego skarżąca poczuła się zwolniona z obowiązku przedłożenia brakujących wydruków. 5.2. Za oczywiście chybione uznać należy zarzuty związane z naruszeniem art. 7 K.p.a., gdyż przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Oczywiście chybiony jest także wniosek skargi skierowany do Sądu, dotyczący umorzenia postępowania podatkowego. Sądy administracyjne dokonują bowiem co do zasady kontroli legalności między innymi takich aktów, jak zaskarżona decyzja, ale nie zostały wyposażone przez ustawodawcę w kompetencje reformatoryjne. Czyli brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia przez Sąd wniosku o umorzenie postępowania podatkowego. Pomijając fakt, że wniosek ten należy uznać za bezpodstawny w świetle bezspornych ustaleń organów związanych z zawyżeniem przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, a także w świetle prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy co do zaniżenia przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. 6. W ocenie Sądu, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie znacznej straty z tytułu prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Także z tej przyczyny zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w tym art. 23 § 5 Op. Nie nakłada na skarżącą i jej męża żadnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.