VIII SA/Wa 309/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w[...]na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w [...] kwotę [...] (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy" postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu zażalenia [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. (dalej także: "Spółka", "skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "organ I instancji", "Naczelnik US") z dnia [...] listopada 2015r. Nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej w dniu [...] listopada 2015r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw do opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W wyniku tego postępowania została w dniu [...] listopada 2015r. wydana decyzja Nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie [...] zł, na podstawie której powstała na koncie Spółki zaległość w kwocie [...] zł plus odsetki na zwłokę. Dopatrując się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej w dniu [...] listopada 2015r., o której mowa wyżej. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła skarżąca Spółka. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w sytuacji rażącej wadliwości decyzji. W oparciu o powyższy zarzut wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, postanowienie organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu postanowienia przypominał przebieg postępowania w sprawie oraz przywołał brzmienie art. 239a i 239b § 1 i § 2 O.p. Podniósł, iż organ I instancji wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to jest okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. jest krótszy niż 3 miesiące. Jako okoliczności uzasadniające obawę, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie zostanie wykonane Naczelnik US wskazał na wysokość posiadanych przez Spółkę zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie [...]zł i za 2009r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę, fakt ujawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w prawidłowej wysokości dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, świadczący o nierzetelnym wywiązywaniu się Spółki z obowiązków podatkowych, polegające na zaniżeniu przychodu w kwocie [...] zł z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia czynności zarządczych przez prezesa i wiceprezesa Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do obniżenia należnego podatku o kwotę [...]zł., fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. jest krótszy niż 3 miesiące. W złożonych zeznaniach podatkowych CIT-8 Spółka wykazała: - za 2012r. dochód w wysokości [...]zł, - za 2013r. stratę w wysokości [...] zł, - za okres od stycznia do [...] grudnia 2014r. stratę w wysokości [...]zł, - za okres od [...] grudnia do [...] grudnia 2014r. stratę w wysokości [...] zł, ponadto w okresie od marca do września 2015r. Spółka nie wykazała jakichkolwiek obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, składając zerowe deklaracje w podatku od towarów i usług VAT-7. Wskazano także na rozpoczęcie procesu likwidacji Spółki, który zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym otwarto w dniu [...] grudnia 2014r. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa za bezsprzeczne. Dodał, iż ustawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015r. Nr [...], w myśl przywołanego powyżej art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upływał z dniem [...] grudnia 2014r. Wobec tego, iż zaistniały przesłanki zawieszenia jego biegu, w okolicznościach niniejszej sprawy upływał on z dniem [...] grudnia 2015 r. Tym samym w dniu [...] listopada 2015r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. był krótszy niż 3 miesiące. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4, jak i z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] marca 2016 r. [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest rażąco wadliwa z uwagi na: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 w zw. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: - przyjęcie, że spółka w okresie od września do grudnia 2008 roku osiągnęła przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia czynności zarządczych przez I. S. - Prezesa Zarządu i Z. F. - Wiceprezesa w kwocie [...]zł, w sytuacji, gdy w tym okresie zarząd spółki pobierał wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników, - pominięcie faktu, że w okresie objętym decyzją spółka [...] dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier, zaś organ w ogóle nie ustalił, iloma automatami spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach tego okresu, a co ma bezpośredni wpływ na ustalenie ilości czasu, jaka wymagana była przez członków zarządu, - brak analizy poszczególnych miesięcy, co do których organ uznał, że nastąpiło w nich nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz spółki [...] pod kątem rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką I. S. i Z. F. wykonywali od momentu podpisania umowy o zarządzanie spółki [...] z [...] s.c., - pominięcie faktu, że spółka [...] zatrudniała szereg pracowników, zarówno biurowych, jak i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności spółki takich jak przygotowanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu czy logistyką automatów do gier, - pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką [...] miało na celu zmobilizowanie I. S. i Z. F. do zwiększenia ich nakładu pracy, - przyjęcie wadliwiej metody ustalenia wynagrodzenia dla członków zarządu spółki [...] w oparciu o postanowienie w umowie o zarządzanie pomiędzy spółką [...] a [...], w sytuacji, gdy kwoty wskazane w tej umowie dotyczyły okresu, gdy spółka [...] się już rozwinęła, miała znacznie więcej automatów do gier, większe dochody, a co za tym idzie wymagany był znacznie większy nakład pracy członków zarządu, i w żadnym razie nie można było tego okresu porównywać do początku działalności spółki; b. art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w z w. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń członków zarządu podmiotu zajmującego się działalnością dotyczącą automatów do gier, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła między innymi, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając okres zawieszenia biegu tego terminu upłynął w dniu [...] grudnia 2015 r., zaś decyzja w tym przedmiocie została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r., ale doręczona w dniu [...] grudnia 2015 r., to jest już po upływie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do jego uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."). Dokonując kontroli w opisanym powyżej zakresie Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Jak wynika z akt podatkowych organ I instancji w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i art. 239b § 2 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej w dniu [...] listopada 2015r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie [...] zł. Ustalił, iż zobowiązanie przedawnia się z dniem [...] grudnia 2015 r., to jest od daty wydania postanowienia do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest okres krótszy niż 3 miesiące. Wskazał przy tym na okoliczności, przywoływane także przez organ odwoławczy, wskazujące na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu postanowienie organu I instancji nie narusza prawa. Wydane zostało bowiem z poszanowaniem obowiązujących w tej mierze przepisów. Wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest niewątpliwe, a uprawdopodobnienie okoliczności, o których mowa w art. 239b § 2 O.p. należy uznać za wystarczające. Odmiennie jednak należy się odnieść do postanowienia organu odwoławczego, które zostało wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. Jak bowiem wiadomo Sądowi z urzędu skarżąca od decyzji tej wniosła odwołanie w wyniku którego została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została zaś zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Sąd ten wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 84/16, po rozpoznaniu skargi, o której mowa uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r., której w niniejszej sprawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz postępowanie podatkowe umorzył. O ile organowi odwoławczemu w niniejszej sprawie nie mógł być znany wyrok Sądu w sprawie VIII SA/Wa 84/16 i ocena Sądu towarzysząca temu rozstrzygnięciu, z uwagi na to, iż wyrok ten pochodzi z późniejszej daty niż zaskarżone postanowienie, nie ulega wątpliwości, iż organowi temu znana była data doręczenia decyzji z dnia 4 grudnia 2015 r., która wynika z akt podatkowych dołączonych do akt sprawy VIII SA/Wa 84/16. W aktach tych znajduje się bowiem potwierdzenie odbioru (doręczenia) decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżącej Spółce w dniu [...] grudnia 2015 r. Na okoliczność tą i datę wskazuje także skarżąca w złożonej w niniejszej sprawie skardze. Tym samym upływ terminu przedawnienia, który jak wynika z ustaleń organów, potwierdzonych przez Sąd w sprawie VIII SA/Wa 84/16 miał miejsce z dniem [...] grudnia 2015 r., zaś decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych została doręczona w dniu [...] grudnia 2015 r., to jest po upływie biegu terminu przedawnienia. Jak też wskazano w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 84/16 nie ulega wątpliwości, iż decyzja organu podatkowego, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym osoby prawnej, wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ma charakter decyzji deklaratywnej, albowiem albo określa to zobowiązanie, gdy nie uczynił tego podatnik albo określa podatek w innej kwocie. Z tego też względu nie data wydania decyzji, a data jej doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Okoliczności te uszły uwadze organu odwoławczego, który utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji orzekał o rygorze natychmiastowej wykonalności nadanym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w warunkach przedawnienia tego zobowiązania. W tych okolicznościach za trafny Sąd uznał najdalej idący zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p. i art. 208 O.p. Organ odwoławczy bowiem orzekając w okolicznościach niniejszej sprawy winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i uchylając postanowienie organu I instancji postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności umorzyć. Wadliwie zatem zastosowano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że w przypadku przedawnienia się zobowiązania zasadne jest pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która o tym zobowiązaniu rozstrzyga, szczególnie, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie decyzja ta była uchylona i postępowanie podatkowe umorzone z powodu przedawnienia się zobowiązania. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż wyrok ten jest nieprawomocny. W tych też okolicznościach brak jest podstaw do odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi, jako pozostających bez wpływu na rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. wobec zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania spowodowanej przedawnieniem zobowiązania, którego dotyczy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 208 § 1 O.p.) Sąd postępowanie w tym przedmiocie umorzył zgodnie z punktem 2 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.) zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł).