VIII SA/Wa 318/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Z.K., dalej skarżąca, wnioskiem z dnia [...] października 2006 roku wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii zachowania uprawnienia do kontynuowania odliczeń wydatków poniesionych w 2003r. na budowę budynku mieszkalnego w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Zgodnie z przedstawionym w piśmie stanem faktycznym, skarżąca korzystała z odliczeń wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia [...] maja 1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe. Wydatki na ten cel potwierdziły dokumenty wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową "P." w R. Zdaniem skarżącej spłata zadłużenia stanowiła podstawę do nabycia prawa do odliczenia tego wydatku od dochodu na cele określone w art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Kwota odliczeń nie przekraczała limitów określonych w art. 27a w/w ustawy. Dnia [...] września 2002r. wspólnie z mężem nabyła nieruchomość położoną w J. i Urząd Gminy w Z. dnia [...] grudnia 2003r. wydał decyzję o pozwoleniu na budowę. Skarżąca podniosła, iż wobec faktu, że nie wyczerpała limitu odliczeń do korzystania z dużej ulgi budowlanej zachowała uprawnienia do kontynuowania dalszych odliczeń w ramach tejże ulgi budowlanej do końca 2004r. Na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 roku stwierdził, że stanowisko Podatnika w sprawie uprawnienia do kontynuowania odliczeń wydatków poniesionych w ramach ulgi budowlanej wyrażone we wniosku z dnia [...] października 2006 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001r., Nr 134, poz. 1509 ze zm.) podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Zdaniem organu przez użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "kontynuację danej inwestycji" należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001r. na inwestycję rozpoczętą przed dniem 1 stycznia 2002r. na np. wkład budowlany, budowę czy zakup lokalu (budynku mieszkalnego), a więc bez zmiany tytułu ulgi. Tym samym prawo do kontynuacji ulgi podatkowej polegającej na odliczeniu od podatku wydatków mieszkaniowych poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. przysługuje podatnikom tylko w przypadku, gdy podatnik w latach 1997-2001 nabył prawo do odliczenia z tego tytułu, tj. poniósł w tych latach wydatek stricte na ten cel. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z dnia [...] listopada 2006 roku zaskarżyła powyższe postanowienie, zarzucając mu błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie nabyła prawa do odliczeń w ramach nabycia prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Skarżąca podniosła, że w latach 1997-1998 korzystała z odliczeń wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów przez spółdzielnię mieszkaniową, której jest członkiem. Dlatego też bezsporne jest, iż poniosła z tego tytułu wydatki, które uzasadniły nabycie prawa do dużej ulgi budowlanej. Jak twierdzi skarżąca jej pogląd znalazł potwierdzenie w stanowisku Urzędu wyrażonym w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004r., w którym stwierdzono, że nabyła prawo do odliczeń wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 roku, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji przytaczając argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto organ dodał, iż stanowisko Podatnika w zakresie nabycia prawa do kontynuowania odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego nie znajduje potwierdzenia w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., w którym poinformował, że jeżeli skarżąca nabyła prawo do odliczenia od podatku wydatków na wkład budowlany/mieszkaniowy od spółdzielni mieszkaniowej przed 1 stycznia 2002r. to na mocy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje jej prawo do odliczenia od podatku wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko organu podatkowego zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004r. jest tożsame z interpretacją będącą przedmiotem zaskarżonego postanowienia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 145 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że nie przysługuje skarżącej prawo do odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego i kontynuację tzw. "dużej ulgi budowlanej". Skarżąca podnosi, że organ odwoławczy w pisemnym uzasadnieniu decyzji potwierdził stanowisko zajęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., co w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych budzi poważne wątpliwości. Bezspornym według skarżącej jest, iż przedmiot dokonanej przez organy podatkowe interpretacji był przedmiotem rozpoznania wniosku z dnia [...] marca 2004r., w którym przedstawił stan faktyczny uzasadniający stanowisko do kontynuacji prawa do odliczenia wydatków w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Potwierdzeniem tego stanowiska była odpowiedź z dnia [...] kwietnia 2004r. wyrażająca się w sformułowaniu "na mocy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. przysługuje Pani na zasadach obowiązujących do końca 2001r. prawo do odliczenia od podatku wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2002r.". Uznając, że z zapisu werbalnego w/w interpretacji wynika prawo do kontynuacji ulgi budowlanej. Ponadto skarżąca wyjaśniła, iż stwierdzając, że interpretacja zawarta w odpowiedzi jest dla organów wiążąca, ponownie zwróciła się z wnioskiem w dniu [...] października 2006r. Organ uznał stanowisko za nieprawidłowe. Taki stan, zdaniem Skarżącej doprowadził do istnienia dwóch interpretacji organu podatkowego na tożsame zagadnienie będące przedmiotem zapytania. Zdaniem skarżącej wykładnia definicji "kontynuacja danej inwestycji" oparta na piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] listopada 2002r nie znajduje uzasadnienia przy uwzględnieniu celu dla którego ustawodawca przedłużył możliwość ponoszenia wydatków w ramach ulgi budowlanej i jej kontynuację do roku 2004. Ponadto stwierdza, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004r., sygn. akt III SA/Wa 3137/03. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym w świetle przepisu § 2 powołanego artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi, zatem o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, która jest dokonywana w kontekście zgodności z prawem materialnym i procesowym, a nie według kryteriów celowościowych. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, określanej dalej skrótem p.p.s.a.) Skarga analizowana stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja i utrzymane nią w mocy postanowienie nie naruszają prawa. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów. Zgodnie z dyspozycją art. 14a §1 o.p. właściwy naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Natomiast art. 14a §3 o.p. stanowi, że interpretacja, o której mowa w §1 zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W oparciu o art. 14a §2 o.p. skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny oraz uznała, iż wobec faktu, że nie wyczerpała limitu odliczeń do korzystania z dużej ulgi budowlanej zachowała uprawnienia do kontynuowania dalszych odliczeń w ramach tejże ulgi budowlanej do końca 2004r. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji uznał, że pogląd skarżącej przedstawiony we wniosku jest nieprawidłowy i Sąd to stanowisko podziela. Bezspornym faktem jest, że skarżąca korzystała z odliczeń wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe kredytów na budownictwo mieszkaniowe do dnia [...] maja 1992 roku. Z dniem 1 stycznia 2002 roku ustawą z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001r., Nr 134, poz. 1509 ze zm.) ustawodawca zlikwidował możliwość odliczania od podatku wydatków mieszkaniowych z tytułów określonych w art. 27a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku (art.1 pkt 6). Niemniej jednak art. 4 ust. 2 powyższej ustawy gwarantował podatnikom zachowanie praw do nabytych przez nich odliczeń. Zgodnie z dyspozycja tego przepisu podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Skład orzekający w pełni podzielił pogląd organu, że przez użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "kontynuację danej inwestycji" należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001r. na inwestycję rozpoczętą przed dniem 1 stycznia 2002r. na np. wkład budowlany, budowę czy zakup lokalu (budynku mieszkalnego), a więc bez zmiany tytułu ulgi. Tak więc trudno uznać za "kontynuację danej inwestycji" zakup nieruchomości w dniu [...] września 2002 roku i zamiar podjęcia budowy w oparciu o decyzję z dnia [...] grudnia 2003 roku, w sytuacji gdy skarżąca w latach 1997 - 1998 korzystała z odliczeń wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia [...] maja 1992 roku kredytów na budownictwo mieszkaniowe. Zdaniem Sądu powoływanie się skarżącej na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2004 roku jest niezasadne. Pomijając inny stan prawny obowiązujący w tym okresie, to powyższe pismo dotyczyło wyłącznie wydatków poniesionych przez skarżącą na spłatę kredytu na wkład budowlano - mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej i było odpowiedzią na wniosek o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów podatkowych z dnia [...] marca 2004 roku, w którym nie była podniesiona kwestia zakupu nieruchomości i zamiaru budowy dom, a więc odpowiedź dotyczyła zupełnie innego stanu faktycznego. Sąd również nie podzielił poglądu skarżącej, że decyzja nie została doręczona umocowanemu w toku postępowania pełnomocnikowi. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, że takie pełnomocnictwo przed organem pierwszoinstancyjnym zostało złożone. Ponadto, należy podkreślić, że w zażaleniu sporządzonym przez samą pokrzywdzoną zarzut ten nie został podniesiony. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 roku pełnomocnik skarżącej również nie dysponował dowodem złożenia takiego pełnomocnictwa. Sąd również nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej o odrzucenia skargi. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.