VIII SA/Wa 318/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego S. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R orzekł o odpowiedzialności podatkowej S N jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe Stowarzyszenia [...] z siedzibą w R (dalej jako: "stowarzyszenie") z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz miesiące II – VII 2004 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Działając reformatoryjnie, Dyrektor Izby Skarbowej w W decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji oraz orzekł co do istoty sprawy o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu stowarzyszenia wraz ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu – wymieniając w sentencji rozstrzygnięcia wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe stowarzyszenia, odsetki oraz koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. o odpowiedzialności stowarzyszenia jako płatnika z tytułu pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, który to podatek nie został wpłacony przez stowarzyszenie na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego. W trakcie prowadzonego postępowania organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu stowarzyszenia od 15 września 2003 r. do 7 września 2004 r., tj. w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Powołały się przy tym na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków stowarzyszenia, uchwały zarządu stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu stowarzyszenia do dnia 29 listopada 2005 r. Organy przyjęły jednak, że skarżący został odwołany z tej funkcji uchwałą zarządu z dnia 7 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały tylko należności względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Dodał, że przedmiotowe zaległości stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu), dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela. Tym samym w ocenie organu odwoławczego spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "Op"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję wniósł S N, podnosząc zarzuty naruszenia art. 208 § 1, art. 116 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że w świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia powinna zostać wydana i doręczona skarżącemu przed 1 stycznia 2010 r. Skoro doręczenie decyzji Naczelnika US nastąpiło po tym dniu, to zdaniem skarżącego decyzja ta podlegała uchyleniu, a postępowanie powinno zostać umorzone. Ponadto podniesiono, iż brak podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia wynika także z okoliczności, że kontynuowane jest postępowanie egzekucyjne do majątku stowarzyszenia. Skarżący zwrócił także uwagę, iż organy podatkowe pominęły argumentację, iż nie zajmował się on sprawami finansowymi i majątkowymi stowarzyszenia, jak również fakt, że zaległości podatkowe stowarzyszenia były odraczane, a termin ich płatności stał się wymagalny po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu stowarzyszenia. Wyrokiem z dnia 31 października 2011 r. sygn. akt VIII SA/WA 660/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, stwierdzając w uzasadnieniu, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Sąd zauważył, iż już w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu stowarzyszenia istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości stowarzyszenia. Odpowiedni wniosek został oddalony dnia 21 lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R (V GU 2/07), gdyż majątek stowarzyszenia nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał ponadto, że bez jego winy nastąpiło niezłożenie w przewidzianym terminie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej natomiast wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek stowarzyszenia nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części, a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym solidarnie wszyscy członkowie zarządu stowarzyszenia (osoby trzecie), pełniący obowiązki w czasie, gdy powstały te zaległości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 118 § 1, art. 116 § 1 oraz § 2 w zw. z odesłaniem przewidzianym w art. 116a Ordynacji podatkowej. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/47) zauważył, iż prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (stowarzyszenia) przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom nie stanowi błędu. Za chybiony sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, doręczenie decyzji organu pierwszej instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy – istotne jest to, że decyzja ta została wydana przed upływem tego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż wykładnia językowa art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że członkowie zarządu spółki (stowarzyszenia) odpowiadają solidarnie za jego zaległości podatkowe także wówczas, gdy egzekucja z majątku dłużnika okazała się częściowo bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Podsumowując, sąd stwierdził, iż organy podatkowe wywiązały się z obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dowody (uchwały i odpis z KRS) potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu stowarzyszenia w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się częściowo bezskuteczna, a skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor IS zasadnie, działając na korzyść skarżącego, wskazał w sentencji swojej decyzji wszystkie osoby odpowiadające solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania następujących przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu oraz bezpodstawną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, - art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego w znacznej części i wydanie decyzji reformatoryjnej, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu. Strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię prowadzącą do wniosku, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia może zostać wydana również w trakcie trwania skutecznej egzekucji z majątku stowarzyszenia, a także pomimo że członek zarządu nie był upoważniony do zajmowania się sprawami finansowymi i majątkowymi stowarzyszenia. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 819/12 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, uznając, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim dotyczy wyjaśnienia bezskuteczności egzekucji wobec stowarzyszenia, usprawiedliwiającej przeniesienie odpowiedzialności za jego zaległości na członków zarządu sprawujących tę funkcję w okresie kiedy powstały zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności mającej charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych, są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z zapisu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skutecznie postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia. Za konieczne w tej sytuacji uznał Naczelny Sąd Administracyjny ponowne poddanie ocenie przesłanki odpowiedzialności skarżącego w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Sąd ten nie podzielił natomiast najdalej idącego zarzutu doręczenia skarżącemu decyzji z przekroczeniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał także ponad wszelką wątpliwość, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia w okresie, w którym powstały zaległości stowarzyszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie, zważył co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Rozpoznając zatem sprawę, przy uwzględnieniu dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie, skład orzekający ocenił, że skarga S N jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W, jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] grudnia 2009 r. wydane zostały w warunkach niedostatecznego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika, obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis 116a Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Dodatkowo, aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jego odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził ostatecznie, że doręczenie skarżącemu decyzji nie nastąpiło z przekroczeniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia w okresie, w którym powstały zaległości stowarzyszenia. Niewyjaśniona natomiast pozostała kwestia wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku stowarzyszenia. Z akt sprawy wynika, że postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Jednocześnie w aktach sprawy (teczka nr 10) znajdują się dokumenty, z których wynika, że w toku postępowania przeciwko członkom zarządu stowarzyszenia wyegzekwowano w 2009 r. kwotę ok. 290.000 zł, a w 2010 r. ok. 97.000 zł. W tym też czasie była prowadzona skutecznie egzekucja z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R. Z tego tytułu wyegzekwowano kwotę 484.675,10 zł. Z kolei umowa dzierżawy targowiska wygasła z dniem 31 maja 2010 r. tj. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Okoliczności te wskazują, że na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skuteczne postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia. W konsekwencji wskazane okoliczności powodują, że kwestia bezskuteczności egzekucji jawi się jako niedostatecznie wyjaśniona i niewzięta pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Organ podatkowy winien tak prowadzić postępowanie by w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić bezskuteczność prowadzonej egzekucji, co dodatkowo powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Powołane przepisy nie zostały w pełni zastosowane w prowadzonym postępowaniu, co niewątpliwie wpłynęło na jego wynik. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe dokonają ponownej analizy materiału dowodowego w kontekście zastosowania w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności wskazujących na to, że w dacie wszczęcia postępowania toczyła się skuteczna egzekucja z majątku stowarzyszenia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.