VIII SA/Wa 318/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego B. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia B. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ nadzoru" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "organ egzekucyjny") z [...] listopada 2015 r. Przedmiotem tych postanowień była odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: "Kpa") oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej "upea"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US jako wierzyciel i organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z [...] listopada 1998 r. (zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1996 r.) oraz nr [...] i [...] z [...] listopada 2000 r. (podatek od towarów i usług za 4 miesiące 1996 r., tj. VII, X – XII). Zawiadomieniem z [...] października 2001 r. dokonał skutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę. Wnioskiem z [...] lipca 2003 r. Naczelnik US wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o dokonanie stosownego wpisu hipotecznego w księdze wieczystej nr [...] (do ½ części). W celu dokonania wpisu hipotecznego i tylko na jego potrzeby wystawił [...] czerwca 2003 r. kolejne tytuły wykonawcze (nr [...] i [...] obejmujące zaległości z tytułu VAT za ww. miesiące; nr [...] obejmujący zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 1995 r. i grudzień 1996 r.; nr [...] obejmujący koszty egzekucyjne). Zawiadomieniem z [...] lipca 2003 r. Dz. Kw [...] Sąd Rejonowy w R. (Wydział Ksiąg Wieczystych) powiadomił skarżącego oraz Naczelnika US, że w księdze wieczystej KW nr [...] w dziale IV pod poz. 2 wpisano hipotekę przymusową w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa między innymi z tytułu ww. zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny po dokonaniu kolejnych czynności uznał w 2015 r., że przedmiotowe zaległości uległy przedawnieniu, a ich dochodzenie możliwe jest jedynie z przedmiotu hipoteki. Pismem z [...] października 2015 r. skarżący wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] oraz [...], zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 upea. Pełnomocnik skarżącego (radca prawny W.K.) wskazał przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) i zakwestionował możliwość dochodzenia ww. zaległości z przedmiotu ustanowionej hipoteki przymusowej w oparciu o art. 70 § 8 ustawy z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "Op"). 2.2. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Wywiódł na podstawie dokonanej analizy przepisów art. 70 § 6 i § 8 Op, że dochodzone należności nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone hipoteką przymusową. Uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) dotyczy wyłącznie art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Nie dotyczy zaś art. 70 § 8 Op w brzmieniu dotychczas obowiązującym, który to przepis organ obowiązany jest stosować. Pismem z [...] grudnia 2015 r. skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie naczelnika US. Wywiódł, że norma prawna wynikająca z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "TK") dotyczy nie tylko art. 70 § 6 Op, ale także § 8. Oznacza to, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, zaś termin jego przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Pełnomocnik skarżącego wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS przyznał rację organowi egzekucyjnemu. Zauważył, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych, o których mowa w ww. tytułach wykonawczych, upłynął [...] października 2006 r. (VAT) oraz [...] czerwca 2007 r. (podatek dochodowy). Jednak organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) nie dotyczy art. 70 § 8 Op. Tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania przez organy administracji publicznej ostatnio wymienionego przepisu, który pozostając w obrocie prawnym umożliwia dochodzenie spornych zaległości podatkowych skarżącego z przedmiotu ustanowionej hipoteki. Dyrektor IS powołał się przy tym na zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz na wyrok Sądu Najwyższego z 24 listopada 2015 r. (II CSK 517/14, w którym stwierdzono, że art. 70 § 8 Op ma w dalszym ciągu moc obowiązującą. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] marca 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpił o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS, jak i postanowienia organu egzekucyjnego odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W przypadku uwzględnienia skargi wystąpił, wskazując na art. 145a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"), o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia wskazującego sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Wystąpił także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Postawił przy tym zarzuty naruszenia art. 70 § 8 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, wbrew temu, co wynika z wyroku TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12), a w konsekwencji naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 upea poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie dochodzonych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, powołując się na wyrok TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12) oraz poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tego wyroku TK (wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; wyroki WSA w Krakowie; z 14 stycznia 2015 r., SA/Kr 1758/14 i z 5 lutego 2015 r., I SA/Kr 1841/14). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności stanowiska Dyrektora IS, który uznał, że nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziane w art. 59 § 1 pkt 2 upea. Przyznał jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań (zaległości) podatkowych skarżącego, o których mowa w przedmiotowych tytułach wykonawczych, upłynął [...] października 2006 r. (VAT) i [...] czerwca 2007 r. (podatek dochodowy). Jednak zobowiązania te zostały zabezpieczone hipoteką przymusową w 2003 r. Zgodnie z art. 70 § 8 Op sporne zobowiązania nie uległy zatem przedawnieniu i istnieje możliwość ich egzekwowania z przedmiotu hipoteki. Zdaniem Dyrektora IS, pomimo zastrzeżeń natury konstytucyjnej dotyczących art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., wskazywanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12), przepis ten wciąż ma moc obowiązującą i może stanowić podstawę prawną stosownych działań podejmowanych przez organy administracji publicznej. Istota sporu dotyczy zatem tego, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) dotyczy również art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których norma prawna wywodzona z przepisu art. 70 § 8 Op, skutecznie pozbawiona została waloru konstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny, orzekając w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97), że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 Op, z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 Op norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Op, w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku [czyli w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) – dopisek Sądu]. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z tego przepisu (art. 70 § 8 Op), co zdaniem Trybunału "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op z przyczyn wskazanych wyżej" (por. wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97). Dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stwierdzić zatem należy, że ostatnio powołany przepis pozbawiony jest waloru konstytucyjności, gdyż powtórzona (i rozszerzona) została w nim norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Op. Brak jest zatem możliwości wywodzenia na podstawie art. 70 § 8 Op, że zobowiązania podatkowe skarżącego zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należało, zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Op, od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 Op, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z przepisami Konstytucji art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Op. Jednak w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu, uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, czy też postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; ww. orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). 5. W świetle powyższych rozważań za wadliwe Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organy administracji publicznej orzekające w niniejszej sprawie na tle wykładni art. 70 § 8 Op w związku z poglądem prawnym wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97. Pomimo tego, że formalnie art. 70 § 8 Op pozostaje w obrocie prawnym, to jednak norma prawna wywodzona z tego przepisu, w zakresie, w jakim nie przewiduje przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, została pozbawiona waloru zgodności z konstytucją. Tym samym brak jest podstaw do wniosku, że w realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze dotychczasowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, nie uległy przedawnieniu (istnieją) zobowiązania podatkowe, o których mowa w przedmiotowych tytułach wykonawczych, tylko z uwagi na treść art. 70 § 8 Op. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania w niniejszej sprawie, na tle ustaleń faktycznych dotychczas dokonanych przez organy administracji publicznej. 6. Za zasadne Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 8 Op, a w konsekwencji także art. 59 § 1 pkt 2 upea. Sąd nie dopatrzył się wystarczających podstaw do uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego, gdyż nie sposób wykluczyć, że sprawa może zostać rozstrzygnięta przez Dyrektora IS. Brak było nadto podstaw do zastosowania przepisów art. 145a uppsa. Dodać warto, że wniosek skargi nie został w tym zakresie uzasadniony. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania dotyczące prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Op w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97, stosując w niniejszej sprawie art. 59 § 1 pkt 2 upea. Jeżeli w sprawie nie występują inne okoliczności od tych, które zostały już przedstawione przez Dyrektora IS, to uznać należy, że sporne zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu skarżącemu kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.