VIII SA/Wa 325/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant A.B., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi A.W., B.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia (...) lutego 2007 r. nr (...) w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę. Decyzją z [...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A.W. i B.T., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: SKO) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. z [..], zmieniającą poprzednią decyzję tego organu z [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2006. SKO sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że ostateczną decyzją z [...] Burmistrz Miasta P. ustalił A.W. łączne zobowiązanie pieniężne za 2006 r. w kwocie 352 zł, w tym podatek od nieruchomości w wysokości 333 zł i podatek rolny w wysokości 19 zł. Decyzja została doręczona 17 lutego 2006 r., a następnie zmianie uległy okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonana została bowiem zmiana klasyfikacji gruntów o powierzchni 2.422 m2 z gruntów rolnych na tereny zabudowy mieszkalnej (symbol B). Z treści sporządzonego na dzień 6 kwietnia 2006 r. wypisu z rejestru gruntów przekazanego organowi podatkowemu I instancji przez Starostę R. wynika, że B.T. i A.W. są współwłaścicielami działki oznaczonej nr 640/1 położonej w P. przy ulicy [...], sklasyfikowanej jako tereny zabudowy mieszkalnej oznaczonej symbolem B o powierzchni 0,2422 ha. Grunty w taki sposób sklasyfikowane podlegają podatkowi od nieruchomości. Powyższe okoliczności mogą uzasadniać zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy dopatrzył się jednak istotnych uchybień co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji. Zauważył, że w aktach sprawy brak jest sporządzonej przez skarżących informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Brak jest również informacji dotyczącej podatku rolnego. Po zmianie klasyfikacji należących do nich gruntów skarżący nie złożyli stosownej informacji. Organ odwoławczy zauważył nadto, że w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie. Nie zapewnił również skarżącym możliwości przewidzianej w art. 200 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji została przy tym doręczona wyłącznie A.W. SKO zobowiązało organ I instancji do wyeliminowania wskazanych uchybień oraz wyjaśnienia różnic dotyczących powierzchni budynków podanej przez skarżących w informacji na 2007 r. oraz przyjętej przez Burmistrza Miasta P. jako podstawa do ustalenia im zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżących w odwołaniu, SKO wyjaśniło, że kwestie związane ze zmianą klasyfikacji gruntów nie należą do jego kompetencji. Nie należą również do kompetencji Burmistrza Miasta P. Organem właściwym jest Starosta R. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, którzy pismem z 3 kwietnia 2007 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wystąpili jednocześnie do Sądu o zobowiązanie tego organu do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie oraz uznanie decyzji Burmistrza Miasta P. za niezgodną z prawem. Uzasadniając swoje stanowisko podnieśli, że organ I instancji bezpodstawnie podejmuje działania zmierzające do obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi w wyższej wysokości od tej, która została przez ten organ ustalona w decyzji pierwotnej za 2006 r. Ich zdaniem niezgodna z prawem jest uchwała Rady Miasta P. z 29 listopada 2005 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2006 r., a uchwała ta stanowiła podstawę do wydania decyzji przez organ I instancji. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dostrzegł bowiem naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się również naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie zostały w ocenie Sądu spełnione przesłanki uzasadniające rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 145 § 1 u.p.p.s.a. W niniejszej sprawie kontrolą Sądu została objęta decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R., którą to decyzją organ ten uchylił w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji skarżący wystąpili o umorzenie postępowania w sprawie. Również ich skarga na decyzję organu odwoławczego dotyczy w głównej mierze tego, że uchylając decyzje organu I instancji, SKO przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Należało zatem wyeliminować ją z obrotu prawnego, co też uczynił organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną. Zdaniem skarżących, brak jest wystarczających podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przez Burmistrza Miasta P. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem na etapie postępowania sądowoadministracyjnego tego, czy organ odwoławczy obowiązany był wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, czego domagali się skarżący, tj. uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, czy też uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji art. 233 § 1 wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie z § 2 art. 233, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji (§ 3 art. 233 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została prawidłowo wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez SKO uchybienia uzasadniały wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym przyjął, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie to zostało wszczęte przez organ I instancji postanowieniem z [...], którego światłokopię skarżący załączyli do skargi. Postanowienie to zostało zatem wydane nie tylko po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale również po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Już tylko z tej przyczyny organ odwoławczy nie posiadał możliwości wydania rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem skarżących. Nie mógł bowiem umorzyć postępowania, które nie zostało wszczęte. Dodatkowo zauważyć należy, że organ odwoławczy posiada możliwość umorzenia postępowania w sprawie, po uchyleniu decyzji organu I instancji, ale tylko wówczas, gdy wystąpią okoliczności stanowiące trwałe i nieusuwalne przeszkody do kontynuowania postępowania podatkowego. Takich okoliczności nie wskazali skarżący. Nie dostrzegł ich także Sąd. Wystarczającą przesłanką pozytywną do kontynuowania postępowania w sprawie jest zmiana klasyfikacji gruntów należących do skarżących z gruntów rolnych na tereny zabudowy mieszkalnej, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wydanego przez Starostę R. 6 kwietnia 2006 r. Powyższa zmiana wiąże się bowiem ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego skarżących. Wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć zarzuty skarżących dotyczące uchwały Rady Miasta P. z 29 listopada 2005 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2006 r., gdyż uchwała ta nie była przedmiotem kontroli Sądu w postępowaniu zakończonym wydaniem wyroku z 10 października 2007 r. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnych prezentowany zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też w piśmiennictwie. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Zauważyć należy jednak również to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż przepis art. 233 § 2 ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1642/04, LEX nr 181004). W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił natomiast dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uznanie to oczywiście nie może być dowolne. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że w świetle ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wydając decyzję kasacyjną. Decyzję organu I instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym takie rozstrzygnięcie. Żądanie skarżących wyrażone w punkcie pierwszym skargi Sąd uznał jednocześnie za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.