VIII SA/Wa 336/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Miejskiego Zarządu Dróg i Komunikacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Zarządu [...] Komunikacji w R. (dalej: "skarżący" lub "ZK"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy w kwocie [...] zł za październik 2008 r. Skarżący deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 – 2, art. 86 ust. 1 – 2, a także art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczył w rozliczeniu za październik 2008 r. podatek naliczony wynikający z treści faktur wystawionych dla siebie. Faktury te organ I instancji potraktował jako faktury wewnętrzne, gdyż nie dokumentują one czynności (dostaw) podlegających opodatkowaniu VAT. Nie wywierają one dla skarżącego konsekwencji w postaci podatku należnego. Nie dają zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ I instancji ustalił, że skarżący wystawił dla siebie [...] faktury VAT w związku z przekazaniem swojemu pracownikowi biletów komunikacji miejskiej wyłącznie na potrzeby służbowe tego pracownika, związane z wykonywaniem usług statutowych ZK. Pracownik nie zapłacił za te bilety. Skarżący bezpodstawnie odliczył nadto podatek naliczony wynikający z treści faktury dokumentującej darowiznę biletów komunikacji miejskiej. 1.3. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący postawił zarzuty dokonania przez Naczelnika US wadliwych ustaleń faktycznych w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 106 ust. 7 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważył nadto, że Naczelnik US bezpodstawnie przyjął, iż sporne faktury VAT są fakturami wewnętrznymi, które dokumentują dostawę towarów. Dotyczą one bowiem dostawy usług komunikacyjnych. Autor odwołania dodał, że ZK nie zalicza się do kręgu osób posiadających uprawnienia do bezpłatnych przejazdów. Stąd konieczność dokonania zakupu biletów komunikacji miejskiej wykorzystywanych na cele statutowe ZK. Skarżący nie zakwestionował zaś stanowiska organu odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej darowiznę biletów. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US organ odwoławczy opisał funkcje jakie spełniają faktury VAT. Stwierdził następnie, że faktura VAT wystawiona dla siebie nie wywiera konsekwencji zarówno dla podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Nie dokumentuje w rozpoznawanej sprawie świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie występuje ich zewnętrzny konsument. Wystawione przez skarżącego faktury należy zatem potraktować jako faktury wewnętrzne, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem I instancji co do tego, że skarżący zawyżył w rozliczeniu za październik 2008 r. podatek naliczony o [...] zł i podatek należny o [...] zł. Dyrektor IS zgodził się natomiast ze skarżącym co do tego, że spór dotyczy opodatkowania usług, a nie towarów. W konsekwencji dotyczy także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę dla siebie usług na potrzeby statutowe, a nie towarów. Uchybienie organu I instancji, który błędnie przyjął, iż spór prowadzony jest na tle dostawy towarów, a nie usług, nie wywiera jednak zdaniem organu odwoławczego wpływu na wynik sprawy. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2010 r. wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej, prezentowane uprzednio trakcie postępowania podatkowego. Postawił zarzut dokonania przez organ odwoławczy błędnych ustaleń faktycznych. Podkreślił, że przedmiotowe bilety służyły wykonywaniu przez ZK działalności statutowej. Skarżący dokonał nadto zapłaty za usługi udokumentowane spornymi fakturami, które to usługi skonsumował na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ZK obowiązany był dokonać zapłaty za zakupione bilety, zapłaty tej faktycznie dokonał, to zasadnie opodatkował dostawę usług i odliczył podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w skardze jej autor nie postawił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Postawił jedynie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Dodać warto, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd nie jest związany granicami skargi. Organy podatkowe przyjęły, że nie podlega opodatkowaniu usługa świadczona przez skarżącego i skonsumowana przez niego na potrzeby statutowe. Skoro nie powstaje podatek należny, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem Sądu, z takim stanowiskiem organów podatkowych należy się zgodzić. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny uwzględniając wyjaśnienia skarżącego. Trafnie przyjął, że nie powoduje powstania obowiązku podatkowego usługa świadczona przez podatnika, który jest jednocześnie usługodawcą, jak i usługobiorcą, przy czym wykorzystuje usługę na potrzeby swojej działalności statutowej (przedsiębiorstwa). O takiej usłudze nie można mówić jako o usłudze świadczonej odpłatnie, gdyż nie występuje wówczas stosunek zobowiązaniowy, o którym mowa w przepisach art. 353 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 3 marca 1994 r., C – 16/93). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają co do zasady usługi świadczone odpłatnie (między innymi). Za usługi świadczone odpłatnie uznaje się także usługi świadczone nieodpłatnie, jeżeli są to usługi wymienione w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, opodatkowaniu VAT podlegają zatem usługi świadczone nieodpłatnie, ale na rzecz podmiotów wymienionych w treści art. 8 ust. 2, a także wówczas, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Dyrektor IS przyjął, że sporne usługi dotyczyły działalności statutowej skarżącego (przedsiębiorstwa), zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego. Świadczenie tych usług nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego, czyli mają one charakter nieodpłatny. Podatnik odliczał podatek naliczony związany z nabyciem biletów. To zaś oznacza, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem usługi świadczone przez podatnika, który wykorzystał je na potrzeby swojego przedsiębiorstwa. Są to bowiem usługi świadczone nieodpłatnie i nie mogą być traktowane jako odpłatne w zgodzie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Dodać warto, że z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT wynika wprost, iż w przypadku czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 (między innymi) wystawiane są faktury wewnętrzne. W realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z usługą nieodpłatną, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Należało zatem udokumentować ją fakturą wewnętrzną, jak trafnie przyjęły organy podatkowe. Skoro skarżący nie nabył świadczonych przez siebie usług wykorzystywanych na jego potrzeby statutowe (przedsiębiorstwa), a sporne faktury należy potraktować jako faktury wewnętrzne, to nie przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Sporne faktury dokumentujące nieodpłatne usługi świadczone przez skarżącego na potrzeby jego działalności statutowej są zatem obojętne podatkowo w świetle przepisów ustawy o VAT. 5.2. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, gdyż organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zasadniczo zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego. Bezpodstawne w rozumieniu przepisów ustawy o VAT traktowanie przez skarżącego świadczonej przez niego usługi na swoją rzecz jako odpłatnej, nie oznacza bowiem popełnienia przez Dyrektora IS błędu w ustaleniach faktycznych. ZK nie wskazał przepisu, z którego wynika, że świadczenie spornych usług na potrzeby jego działalności statutowej powoduje powstanie stosunku zobowiązaniowego i uzasadnia potraktowanie spornych usług jako odpłatne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli skarżący świadczył faktycznie sporne usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych (gmin) i ich nie opodatkował, to okoliczność ta nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na treść art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że tego rodzaju ewentualny błąd w ustaleniach faktycznych może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Skoro sporne faktury nie dotyczą usług podlegających opodatkowaniu VAT, to nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. pomimo tego, że Dyrektor IS nie przedstawił swoich rozważań z uwzględnieniem przepisów art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) i ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Z treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przewidział opodatkowanie usług świadczonych dla siebie, jeżeli nie dotyczą one prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa (przykładowo na cele osobiste). Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało przypisać nieodpłatnemu charakterowi świadczonych przez skarżącego usług komunikacyjnych na jego potrzeby statutowe. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.