VIII SA/Wa 344/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu za poszczególne miesiące 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (IV – VIII, XI i XII), a także określenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (IX i X). Skarżący deklarował za poszczególne miesiące (IV – IX, XI i XII) nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia w następnych miesiącach oraz zobowiązanie podatkowe (X). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę [...] M. B.. Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów podatkowych, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że M. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Firmował jedynie działalność prowadzoną przez A. P.. Rola M. B. ograniczała się do składania odpowiednich podpisów i pieczątek na dokumentach firmy, za co otrzymywał wynagrodzenie od A. P.. M. B., pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnik VAT, nie dokonywał zatem czynności (dostaw) podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczą o tym dowody zebrane w trakcie postępowań karnych i podatkowych. Zarówno M. B., jak i A. P. zostali nadto uznani winnymi popełnienia zarzucanych im czynów, tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami, kwalifikowanych jako przestępstwa skarbowe. Wynika to z wyroku Sądu Rejonowego w P. ([...]) z [...] września 2007 r. skazującego ich na kary grzywny. Stąd wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Faktury te służyły bowiem do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Postawił także zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego. Podniósł, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Zostały bowiem wystawione przez przedsiębiorcę (M. B.), w imieniu którego działała inna osoba (A. P.). M. B. wprowadzał do obrotu gospodarczego olej napędowy, którego jakość nie została zakwestionowana. Tym samym, skoro dostawa oleju napędowego miała miejsce, to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś w ocenie autora odwołania fakt, że faktury te nie zostały wystawione przez dostawcę towarów. Skarżący nie może bowiem ponosić konsekwencji nieuczciwego działania jego kontrahenta. A to z tej przyczyny, że nabył paliwo w dobrej wierze. 1.4. Dyrektor IS stwierdził, odnosząc się do zarzutów odwołania, że sporne faktury nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ustalenie to jest wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na przepisy ustawy o VAT stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, dokonał ich wykładni, a także przedstawił okoliczności faktyczne będące podstawą do zastosowania tych przepisów. Zauważył, że M. B. nie posiadał nawet koncesji na obrót paliwami, w tym olejem napędowym. Nie posiał także warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym fakt, że rzekomy kontrahent składał deklaracje podatkowe (VAT – 7), gdyż nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Firmował jedynie nielegalną działalność prowadzoną przez A. P.. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący mógł przypuszczać, że bierze udział w czynnościach dokonywanych w celach nieuczciwych (oszustwach podatkowych). Świadczą o tym między innymi okoliczności towarzyszące zawieraniu rzekomych transakcji, wskazane przez skarżącego. Zeznał on bowiem, że nie wie komu płacił za paliwo i nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie płatności gotówkowych. Nie wie, kto ten towar fizycznie dostarczał (nie zna danych kierowcy). Zamówienia składał telefonicznie. Faktury otrzymywał zaś za pośrednictwem poczty albo przy następnej dostawie. Paliwo dostarczał nadto A. P., a nie M. B.. Cena paliwa była przy tym niższa od ceny rynkowej. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] marca 2010 r. wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jaki poprzedzającej ją decyzji, autor skargi wskazał na sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie doszło do zakupu oleju napędowego przez T. S. w ilościach i cenie, podanej na fakturach wystawionych przez firmę [...], gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił. Jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji. Postawił przy tym zarzuty dotyczące: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę [...] M. B., gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez firmę [...], w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez T. S. w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez [...], gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, natomiast jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji; – art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu oleju napędowego przez T. S. w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez firmę [...] 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż okoliczność, że M. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami (jedynie firmował taką działalność) nie może automatycznie prowadzić do ustalenia, że do zakupu paliwa objętego fakturami nie doszło. Dodał, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można stwierdzić, że skarżący dysponował w chwili zawarcia umowy wiedzą, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, polegającego na dokonywaniu obrotu paliwem z nieustalonego źródła pochodzenia. A. P. posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu M. B.. Paliwo zostało dostarczone i wykorzystane przez skarżącego. Autor skargi powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, potwierdzające zasadność skargi (wyrok WSA w Rzeszowie z 2 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 15/09; wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., C – 439/07). Dodał, że uwzględniając zasadę neutralności VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego traci podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej skarżący działał w dobrej wierze. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze nie stanowią nowych okoliczności w sprawie. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, iż skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji nadużycia (oszustwa) podatkowe. Bezsporne przy tym jest, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Wskazuje na to argumentacja skarżącego prezentowana w trakcie postępowania sądowego (w tym stanowisko pełnomocnika skarżącego wyrażone w skardze i w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku). 5.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się przy tym następująco. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.3. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżący w ocenie Sądu powinien był bowiem zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Poza wskazanymi przez Dyrektora IS okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. 6.1. Organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Dodać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Reasumując, skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być zaś wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie widział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Czyli, z uwagi na przedstawione wyżej ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. 6.2. Zgodzić należy się z autorem skargi co do tego, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS") prezentuje pogląd, iż w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. W świetle powołanego wyżej poglądu, wnioskując a contrario uznać więc należy, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach zarówno jego rzekomego kontrahenta, jak i osoby, której działalność firmował, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.