VIII SA/Wa 344/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. T., kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania A. T. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z dnia [...] listopada 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2004 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") także art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi sprowadzonymi z krajów Unii Europejskiej lub zakupionymi w kraju, dopuściła się nieprawidłowości. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego Naczelnik US wydał decyzję w dniu [...] września 2009 r. (znak: [...]), którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2004 r. i określił kwoty zobowiązania podatkowego za ww. miesiące w wysokościach innych od zadeklarowanych. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., (znak: [...]), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Naczelnik US po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] maja 2010 r. (znak: [...]), określił kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2004 r. Po ponownej analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od tejże decyzji, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2010 r. (znak: [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1127/10, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. Powodem uchylenia przez Sąd ww. decyzji był fakt, iż decyzja pierwszoinstancyjna nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona prawidłowo, tj. zamiast prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi doręczono ją skarżącej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., (znak: [...]), określił kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając wskazał, że skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7, jak i w ewidencji sprzedaży zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów używanych, zakupionych uprzednio za granicą lub w kraju. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. W dniu [...] listopada 2011 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 23, art. 70 § 1 i § 6, art. 120, art. 123, art. 165, art. 207 § 2 Op; 2) art. 29 i art. 120 ustawy o VAT; 3) art. 73 Tytuł VII Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 112"). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 Op skarżąca stwierdziła m.in., że w aktach sprawy znajduje się notatka, z której wynika, że wobec niej wszczęto w dniu 1 grudnia 2009 r. postępowanie karne skarbowe do czasu ustalenia prawidłowej wysokości należności narażonej na uszczuplenie. Postępowanie karne skarbowe wszczęto więc do nie potwierdzonego decyzją zobowiązania podatkowego. Decyzję w pierwszej instancji wydano dopiero [...] maja 2010 r. Skarżąca zauważyła, że w myśl art. 21 § 2 Op, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w §1 pkt 2 tego artykułu, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 ustawy Op. Stwierdziła, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej wysokość podatku do zapłaty wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Z powyższego wywiodła, że jeżeli podatek w wysokości wynikający z takiej deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego na postawie przypuszczeń i przewidywań, w związku z jeszcze toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji, nie stanowi zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przepis art. 21 § 2 ww. ustawy zawiera domniemanie zgodności z prawdą deklaracji składanych przez podatnika. Jeżeli podatek wynikający z deklaracji został zapłacony (a w omawianej sprawie został zapłacony), deklaracja zaś nie została "zastąpiona" decyzją podatkową to nie sposób rozważać o tym, że nie zostało wykonane zobowiązanie. Zdaniem skarżącej pojęcie zobowiązania w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 Op należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwracając sytuację można – w jej ocenie – wysnuć "absurdalny wniosek", że jeżeli podatnik chciałby uniknąć ukarania w takiej sprawie, powinien przewidzieć postępowanie w danej sprawie i wpłacić, przed potwierdzeniem wymagalności, należność narażoną na uszczuplenie, która automatycznie stałaby się nadpłatą. Nadto skarżąca stwierdziła, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ w pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową ("zastępującą" deklarację podatkową) i w związku z niewykonaniem zobowiązania w tej decyzji dokona wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Reasumując stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie decyzję pierwszoinstancyjną doręczono jej [...] maja 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło z końcem 2009 r., dlatego też w jej ocenie tym bardziej obecna decyzja z dnia [...] listopada 2011 r. jest wydana po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Przywołał treść przepisu art. 70 § 1 i art. 47 § 3 Op. Wskazał, iż termin płatności podatku powstał w ciągu 2004 r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w terminie 5 lat licząc od końca 2004 r. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku VAT za lipiec 2004 r. i sierpień 2004 r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Zauważył, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...], Oskarżyciel Skarbowy w [...] Urzędzie Skarbowym w R. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 zaniżając podstawę opodatkowania za nw. miesiące o łączną kwotę [...] zł przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnych za lipiec i sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, iż wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 zaniżając podstawę opodatkowania przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnych przez podatnika nastąpiło w dniu [...] listopada 2009 r. czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto wskazał, iż z akt sprawy wynika, że dochodzenie przeciwko skarżącej o popełnienie przestępstwa skarbowego nie zostało zakończone i pozostaje zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego ostateczną decyzją podatkową. W ocenie Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Jednocześnie Dyrektor IS zauważył, że w prawomocnym wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1127/10, zapadłym w niniejszej sprawie Sąd orzekł, iż organ prawidłowo zinterpretował treść art. 70 § 6 Op, bowiem tak sformułowana treść przepisu pozwala na dosyć szerokie traktowanie związku zarzutu karnego z niewykonaniem zobowiązania, brak jest więc podstaw do tego, by dotyczyło to zobowiązania podatkowego wymagalnego. Wobec powyższego Dyrektor IS uznał, iż możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie, a zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 Op jest niezasadny. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS dokonał wykładni zastosowanych w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wspólnotowych, zgadzając się z wydanym przez Naczelnika US rozstrzygnięciem z dnia [...] listopada 2011 r., co obszernie uzasadnił (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z dnia [...] marca 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej (z powodu jej niezgodności z prawem) i poprzedzającej ją decyzji oraz o umorzenie postępowania, autor skargi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 23, art. 70 § 1 w powiązaniu z § 6 tego artykułu oraz art. 162 § 2, art. 207 § 2 Op; – art. 29 i art. 120 ustawy o VAT; – art. 73 Dyrektywy 112. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył m.in., że w aktach sprawy znajduje się notatka, z której wynika, że wobec skarżącej wszczęto w dniu [...] listopada 2009 r. postępowanie karne skarbowe zawieszając je w dniu 1 grudnia 2009 r. do czasu ustalenia prawidłowej wysokości należności narażonej na uszczuplenie. Postępowanie karne skarbowe wszczęto więc do nie potwierdzonego decyzją zobowiązania podatkowego. Wskazała, iż w niniejszej sprawie decyzję pierwszoinstancyjną doręczono w dniu [...] maja 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło z końcem 2009 r. Dlatego też - w ocenie skarżącej - obecna decyzja z dnia [...] listopada 2011 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Odpowiedź na te zarzuty została zawarta w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS odniósł się do poszczególnych zarzutów, które w jego ocenie należy uznać za chybione. W trakcie postępowania sądowego poprzedzającego wydanie wyroku w niniejszej sprawie, Sąd zobowiązał Dyrektora IS do nadesłania dowodów potwierdzających poinformowanie skarżącej najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, tj. do 31 grudnia 2009 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ nie wykonał powyższego wezwania Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zagadnienie wartości samochodów, tj. ceny uzyskanej przez skarżącą w wyniku sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług za lipiec 2004 r. i sierpień 2004 r. Zdaniem Dyrektora IS, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op, decyzja Naczelnika US z dnia [...] maja 2010 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące lipiec i sierpień 2004 r., o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej (w tym możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług), w szczególności za wyżej wskazane miesiące 2004 r. Kwestia ta ma przy tym decydujące znaczenie w kontrolowanej sprawie. Istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). Odnosząc się natomiast do argumentacji Dyrektora IS, iż w prawomocnym wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r. (VIII SA/Wa 1127/10), zapadłym w niniejszej sprawie sąd administracyjny orzekł, iż organ prawidłowo zinterpretował treść art. 70 § 6 Op, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę zauważa, iż ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). W świetle powyższego Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność uzasadniająca odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r. (VIII SA/Wa 1127/10). Obecnie Sąd związany jest bowiem oceną prawną wyrażoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), który zapadł później niż rozstrzygnięcie sądu administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że przed 31 grudnia 2009 r. skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2004 r. Nadto decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana w dniu [...] maja 2010 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle powołanego wyżej wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za dwa miesiące 2004 r. (VII – VIII). To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2009 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań, jeżeli doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2004 r., to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2004 r., tj. przed 31 grudnia 2009 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Jeżeli Dyrektor IS nie wykaże, że przed 1 stycznia 2010 r. wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia za lipiec i sierpień 2004 r., to znaczy, że postępowanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2010 r. i w tej części należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).