VIII SA/Wa 344/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 24 marca 2025 r., znak [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 stycznia 2025 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z 24 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia M. K. (dalej: "skarżąca", "zobowiązana") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS", "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") z 28 stycznia 2025 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572; dalej: "k.p.a.") w związku z art. 144 k.p.a., art. 18 § 2, art. 33 § 2 pkt 5, art. 34 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2505; dalej "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna"). Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku strony i jej męża P. K. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 9.12.2024 r. nr [...]. Podstawą wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia jest decyzja Naczelnika US z 22.11.2024 r. nr [...], którą określono małżonkom przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na ich majątku przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 18 254,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 6 911,00 zł odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1-3, 6,7/2017 r. w kwocie łącznej 1 079,00 zł oraz nienależnie pobranego zwrotu podatku w kwocie 3 451,19 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 264,00 zł. Przedmiotową decyzję doręczono pełnomocnikowi strony 3.12.2024 r., natomiast ww. zarządzenia zabezpieczenia doręczono skarżącej 17.12.2024 r., a małżonkowi strony 12.12.2024 r. Pismem z 7.01.2025 r. (nadanym w tym samym dniu), na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. W uzasadnieniu wskazała, iż w związku z powziętą informacją, wynikającą z pisma z 17.12.2024 r. nr [...] o tym, że dokonana przez skarżącą we wrześniu 2022 r. dobrowolna wpłata w toku postępowania zabezpieczającego, będącego następstwem decyzji o zabezpieczaniu z 1.06.2022 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - wygasiła w całości zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z 5.08.2022 r. nr [...]. Ponadto w ww. piśmie zawarto informację o istnieniu nadpłaty w wysokości 75 587,37 zł, nie informując przy tym w zakresie jakiego podatku owa nadpłata zaistniała. Podniosła, iż w stanie faktycznym sprawy, przedstawionym przez organ, mamy więc do czynienia z sytuacją zabezpieczenia na majątku kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu z 22.11.2024 r. nr [...], która to kwota, z nadwyżką została dobrowolnie wpłacona przez skarżącą we wrześniu 2022 r., a kwota pokrywająca należności z tej decyzji, jak też nadwyżka ponad tą kwotę jest traktowana przez organ jako nadpłata podatku. Skoro więc organ stoi na stanowisku, iż w stanie faktycznym sprawy istnieje nadpłata, należy odpowiedzieć na pytanie dlaczego organ podatkowy, rażąco naruszając prawo, nie wykonał dyspozycji art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, skoro według organu istnieje nadpłata w wysokości ponad 2,5-krotnie przewyższająca kwotę zabezpieczenia wynikającą z decyzji z 22.11.2024 r., to prowadzenie postępowania zabezpieczającego co do kwoty objętej tą decyzją jest niedopuszczalne. Narusza bowiem dyspozycję treści art. 33 § 1 pkt 5 oraz art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Dlatego też, wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania zabezpieczającego w całości, bowiem zabezpieczenie w postępowaniu zabezpieczającym kwoty będącej w dyspozycji organu i traktowanej jako nadpłata jest niedopuszczalne. Naczelnik US, postanowieniem z 28.01.2025 r. oddalił wniesiony zarzut. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 7 § 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy zapłata kwoty dochodzonej w postępowaniu zabezpieczającym jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego nie czyni zasadnym zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia lub wygaśnięcia obowiązku zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 24 marca 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, DIAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie, że zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest podstawowym środkiem prawnym służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. mającego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166b tej ustawy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy przypomniał, że pismem z 7.01.2025 r. skarżąca wniosła, na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...], podnosząc wygaśnięcie obowiązku w całości, z uwagi na wcześniejszą zapłatę całej kwoty. Naczelnik US oddalając wniesione zarzuty wskazał, że bezdyskusyjnie dobrowolna wpłata dokonana przez skarżącą w 2022 r. na mikrorachunek podatkowy na rzecz zobowiązania za 2017 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, po uchyleniu decyzji tzw. wymiarowej stanowiła nadpłatę, na której organ zabezpieczył wykonanie przyszłej kwoty zobowiązania. W okolicznościach faktycznych sprawy, kwota wynikająca z ww. decyzji, uzyskana w postępowaniu zabezpieczającym nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania, a jedynie zabezpieczyła jego wykonanie w przyszłości, zabezpieczając tym samym interes wierzyciela. Dyrektor IAS z takim stanowiskiem się zgodził. Przedstawiając ocenę własną dokonanych ustaleń w sprawie, wskazał w pierwszej kolejności na charakter postępowania zabezpieczającego i jego pomocniczą rolę wobec postępowania egzekucyjnego (art. 154 § 1, art. 33, art. 160 § 1, art. 164 § 1, art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Wyjaśnił, że z pisma Naczelnika US z 17.12.2024 r. nr [...], na które powołała się skarżąca we wniesionych zarzutach wynika, że zobowiązanie wraz z odsetkami wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika z 5.08.2022 r. nr [...] wydanej wobec małżonków skarżąca wpłaciła na swój mikrorachunek podatkowy. Po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 18.05.2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 128/23) decyzji Dyrektora IAS z 13.12.2022 r. nr [...] i poprzedzającej ją ww. decyzji Naczelnika US, wpłacona przez skarżącą kwota 75 587,37zł stała się nadpłatą. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US wydał decyzję z 22.11.2024 r. nr [...], którą określono małżonkom przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na ich majątku przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 18 254,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 6 911,00 zł odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1-3, 6,7/2017 r. w kwocie łącznej 1 079,00 zł oraz nienależnie pobranego zwrotu podatku w kwocie 3 451,19 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 264,00 zł. Na podstawie ww. decyzji wystawiono zarządzenia zabezpieczenia z 9.12.2024 r. nr od [...]do [...] i na ich podstawie, organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z 10.12.2024 r. nr [...] zabezpieczenia innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika US z tytułu wszelkich zwrotów i nadpłat w podatkach. W wyniku dokonania powyższej czynności, zabezpieczono kwotę wskazaną w ww. zawiadomieniu i wpłacono ją na oprocentowane konto depozytowe organu egzekucyjnego. Zdaniem DIAS, podstawa zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. wystąpi, gdy obowiązek stanie się bezprzedmiotowy, gdy odpadnie podstawa prawna do jego dochodzenia (np. wyeliminowane ze skutkiem ex nunc zostanie orzeczenie nakładające obowiązek albo uchylony zostanie przepis, z którego bezpośrednio wynikał obowiązek). Przede wszystkim jednak gdy dochodzony obowiązek wygaśnie na skutek wykonania, umorzenia, przedawnienia. Stwierdził, że zarzut wygaśnięcia w całości lub części zobowiązania może dotyczyć sytuacji, gdy dojdzie do jego wykonania w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania egzekucyjnego a wniesieniem zarzutów. Jak wskazał DIAS powyżej, decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zatem nie można stwierdzić, że w niniejszej sprawie obowiązek wygasł z uwagi na zapłatę, biorąc pod uwagę, że obowiązek dopiero powstanie po wydaniu decyzji podatkowej. W świetle powyższego, zdaniem DIAS nie zasługują także na uznanie zarzuty podniesione w zażaleniu, a dotyczące nieistnienia obowiązku czy też twierdzenia, że wpłata dokonana przez skarżącą na jej mikrorachunek podatkowy stanowiła wpłatę dokonaną w postępowaniu zabezpieczającym. Pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US decyzją z 22.11.2024 r. nr [...], określił małżonkom przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na ich majątku przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 18 254,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 6 911,00 zł, odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1-3, 6,7/2017 r. w kwocie łącznej 1 079,00 zł oraz nienależnie pobranego zwrotu podatku w kwocie 3 451,19 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 264,00 zł. Przedmiotową decyzję doręczono pełnomocnikowi 3.12.2024 r. W oparciu o ww. decyzję, Naczelnik US 9.12.2024 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr od [...] do [...], którymi objął należności wynikające z ww. decyzji z 22.11.2024 r. Przybliżone kwoty zobowiązań wskazane w ww. zarządzeniach zabezpieczenia są tożsame z kwotami wskazanymi w decyzji Naczelnika US z 22.11.2024 r. nr [...]. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego obowiązek zabezpieczenia określony w ww. zarządzeniach zabezpieczenia istniał w dacie ich wystawienia, a kwoty odsetek wskazane w tych zarządzeniach są zgodne z kwotami wskazanymi w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca działaniem pełnomocnika zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 7 § 3 i art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez zapłatę przed zastosowaniem tego środka tj. w okoliczności wskazanej w art. 33 § 2 pkt 5 tejże ustawy oraz nieuzasadnione oddalenie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, art. 26 § 1 w zw. art. 166b u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 9 grudnia 2024 r. w sytuacji istnienia w obrocie prawnym zarządzeń zabezpieczenia wydanych 15 czerwca 2022 r. oraz pozostawania ich w mocy na podstawie dyspozycji art. 33a § 2 Op. Stawiając te zarzuty wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, 2) zasądzenie na rzecz strony od DIAS zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z 21.06.2025r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wniósł zarzut naruszenia art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 9.12.2024r. w sytuacji niewprowadzenia ich do obrotu prawnego wobec wadliwego ich doręczenia, tj. skierowania ich do strony z pominięciem ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika oraz merytorycznego rozstrzygania zarzutów w sprawie prowadzonego na ich podstawie postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FPS 1/25. Podniósł jednocześnie, iż strona w postępowaniu podatkowym od listopada 2021 r. jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który jest doradcą podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935, także jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach powyższej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postępowania Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji powinny zostać uchylone. Sporem w sprawie objęta jest zasadność oddalenia przez orzekające w sprawie organy wniesionego przez skarżącą zarzutu do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 2 pkt 5, u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., to jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części oraz wskazanego w zażaleniu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca wskazała jednocześnie na prowadzenie postępowania na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2024 r., podczas gdy w obrocie prawnym pozostają zarządzenia zabezpieczenia wydane w dniu 15 czerwca 2022 r., przez co naruszony został art. 26 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz naruszenie art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez doręczenie zarządzeń zabezpieczenia stronie z pominięciem pełnomocnika. Odnosząc się do tak zakreślonego zakresu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Z powyższego wynika zatem, iż dopuszczalne jest wniesienie w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części, jak i nieistnienia obowiązku. Wskazania jednocześnie wymaga, iż zgodnie z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio odpis zarządzenia zabezpieczenia. Dokonanie merytorycznej oceny zasadności zgłoszonego zarzutu wymaga zatem oceny prawidłowości dokonania doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym, w którym wniesiono zarzut. Dokonując powyższej oceny Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. zobligowany do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1/25, zgodnie z którą: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)." W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż: "Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 o.p. sama w sobie nie zabezpiecza interesów wierzyciela. Stanowi jedynie podstawę prawną do wykonania zabezpieczenia, które — jak wcześniej wspomniano — odbywa się w sposób dobrowolny, określony w ustawie – Ordynacja podatkowa albo w sposób przymusowy, przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Można więc stwierdzić, że wydanie decyzji zabezpieczającej stanowi pierwszy etap zabezpieczenia. Wykonanie tej decyzji następuje w ramach drugiego etapu. Oba stadia są ze sobą ściśle związane i wzajemnie uzależnione. Przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wówczas, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji. O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a u.p.e.a., który stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Czyli w sytuacji określonej w cytowanej normie prawnej, zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności doręczenia. Nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań. 3.10 Należy zatem przyjąć, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a." Jak wynika z akt egzekucyjnych 22 listopada 2024 r. została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec P. K. (męża skarżącej) i wobec skarżącej na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c Ordynacji podatkowej decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nr [...], którą organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek i orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku małżonków. W dniu 9 grudnia 2024 r. zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...], w których jako podstawę prawną obowiązku wskazano ww. decyzję z dnia 22 listopada 2024 r. Z postanowień organów obu instancji wynika, iż decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o której mowa została doręczona pełnomocnikowi skarżącej, zaś zarządzenia zabezpieczenia doręczono skarżącej oraz, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia małżonkowi skarżącej. Tymczasem dla prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w przypadku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu głównym, konieczne jest dokonanie tego doręczenia pełnomocnikowi, chyba że zawarto w nim wyłączenie reprezentowania w tym zakresie. W okolicznościach niniejszej sprawi organy obu instancji nie wyjaśniły przyczyn dokonywania doręczenia zarządzeń zabezpieczenia stronie, a nie pełnomocnikowi, w tym kwestii ustanowenia pełnomocnika i zakresu pełnomocnictwa. Z twierdzeń pełnomocnika zawartych w piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2025 r. wynika, iż od października 2021 r. został ustanowiony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec małżonków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., a pomimo tego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2024 r., o których mowa wyżej zostały doręczone z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Nie została zatem wyjaśniona kwestia prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia 22 listopada 2024 r. Podniesione przez pełnomocnika okoliczności, jak i opisane przez orzekające w sprawie organy doręczenia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r. w sprawie sygn. akt III FPS 1/25 wskazują na możliwość dokonania tego doręczenia z naruszeniem art. 155b § 1 u.p.e.a. Z tych względów zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 7, art 77, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz w zw. z art. 155b § 1 u.p.e.a. Konieczność wyjaśnienia i oceny kwestii prawidłowości doręczenia w świetle ww. uchwały NSA wyprzedza dokonywanie merytorycznej oceny zasadności wniesionych przez skarżącą zarzutów, albowiem w przypadku stwierdzenia wadliwości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia poprzez doręczenie z pominięciem pełnomocnika pomimo takiego obowiązku należałoby uznać, że zarządzenia te nie weszły do obrotu prawnego. Tym samym wniesione zarzuty należałoby uznać za przedwczesne. Jednocześnie ze wskazanych wyżej względów odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi także należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy orzekające w sprawie organy, będąc związane powyższą oceną prawną winny dokonać oceny prawidłowości doręczenia ww. zarządzeń zabezpieczenia w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 i zależnie od wyników dokonanych ustaleń podjąć działania eliminujące stwierdzone naruszenia. Z tych względów Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.