VIII SA/Wa 128/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. K. kwotę 4200 (cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 13 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołań P. K., M. K. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 52.535,00 zł oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: styczeń 2017 r. w wysokości 855,00 zł, luty 2017 r. w wysokości 314,00 zł, marzec 2017 r. w wysokości 306,00 zł, maj 2017 r. w wysokości 109,00 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 683,00 zł, lipiec 2017 r. w wysokości 124,00 zł, październik 2017 r. w wysokości 68,00 zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie obejmującym rok 2017 r., P. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: [...] P. K. w zakresie handlu samochodami używanymi. Działalność była prowadzona pod adresem: R., ul. G. [...]. W 2017 r. korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i dla potrzeb tego podatku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w formie wydruków komputerowych. W dniu 23 marca 2018 r. P. K. i skarżąca złożyli zeznanie podatkowe (PIT-36) za 2017 r., w którym P. K. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał - przychód w kwocie 624.590,66 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 605.005,98 zł, dochód w kwocie 19.584,68 zł, skarżąca - przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 5.204,50 zł, koszty z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 915,62 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.288,88 zł, przychód z praw autorskich i innych praw w kwocie 18.104,74 zł, koszty z praw autorskich i innych praw w kwocie 9.052,37 zł, dochód z praw autorskich i innych praw w kwocie 9.052,37 zł, razem przychód w kwocie 23.309,24 zł, razem koszty uzyskania przychodu w kwocie 9.967,99 zł, razem dochód w kwocie 13.341,25 zł, składki na ubezpieczenie społeczne odpowiednio w kwocie 3.819,91 zł i w kwocie 626,43 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 28.479,59 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 14.240,00 zł, podatek w kwocie 4.014,36 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.064,71 zł i w kwocie 354,80 zł, odliczenie od podatku - z tytułu ulgi na dziecko w kwocie 594,85 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 0,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników w kwocie 2.934,00 zł, nadpłatę w kwocie 2.934,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 6.884,62 zł, przysługującą kwotę różnicy 517,19 zł, kwotę do zwrotu w wysokości 3.451,19 zł. W wyniku przeprowadzonej u P. K. kontroli podatkowej i wszczętego następnie wobec P. K. i skarżącej postępowania podatkowego, organ I instancji: - w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych przez P. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu towarów handlowych (samochodów) zakupionych w Niemczech w miesiącach: styczniu kwoty netto 79.826,05 zł, lutym kwoty netto 20.146,08 zł, marcu kwoty netto 42.055,90 zł, kwietniu kwoty netto 39.736,62 zł, maju kwoty netto 9.295,66 zł, czerwcu kwoty netto 18.023,88 zł, lipcu kwoty netto 26.703,79 zł, wrześniu kwoty netto 12.417,80 zł, październiku kwoty netto 23.725,35 zł, tj. w łącznej kwocie 271.931,13 zł, wskazując, iż przedłożone dokumenty zakupu (umowy, faktury) nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi; - w zakresie przychodów stwierdził, że P. K. zawyżył przychód ze sprzedaży za 2017 r. o łączną kwotę 50.542,28 zł, albowiem do sprzedaży pojazdów zastosował procedurę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianą w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, do której zastosowania nie był uprawniony. Z uwagi na powyższe organ I instancji decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. określił P. K. i skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 52.535,00 zł oraz określił P. K. wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: styczeń 2017 r. w wysokości 855,00 zł, luty 2017 r. w wysokości 314,00 zł, marzec 2017 r. w wysokości 306,00 zł, maj 2017 r. w wysokości 109,00 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 683,00 zł, lipiec 2017 r. w wysokości 124,00 zł, październik 2017 r. w wysokości 68,00 zł. Odwołania od tej decyzji złożyli P. K. i M. K.. P. K., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazał na następujące naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej po upływie dopuszczalnego czasu trwania kontroli, tj. z naruszeniem art. 46 ust. 3 w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"), w sytuacji braku przesłanek określonych w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców oraz naruszeniu dyspozycji art. 48 ust. 1 i 10 tej ustawy, tj. uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego, z jednoczesnym nieuwzględnieniem dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - w części w jakiej organ podatkowy oparł swe rozstrzygnięcie na podstawie informacji przekazanych mu przez administrację podatkową innego kraju, w sytuacji wystosowania zapytań ze wskazaniem danych dotyczących innych osób niż ujęte na dokumentach zakupu pojazdów. M. K. w swoim odwołaniu, wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie, - art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1128 zm.), przez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż złożenie wspólnego zeznania podatkowego z małżonkiem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. było prawnie skuteczne. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołań. Następnie organ odwoławczy wskazał podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "updof"), art. 193 § 1 - 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1549 ze zm., także jako: "Ordynacja podatkowa", Op") oraz wskazał na § 11 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037: dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r."). Następnie wywiódł, że w niniejszej sprawie, w wyniku badania całości dokumentacji podatkowej, a także dokumentów pochodzących od zagranicznej administracji podatkowej, stwierdzono szereg nieprawidłowości mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Z przedłożonych przez P. K. 33 faktur/umów wynika, że w 2017 r. skarżący dokonywał zakupu używanych samochodów w Niemczech. W celu potwierdzenia rzetelności transakcji zakupu samochodów organ pierwszej instancji skierował wniosek do niemieckiej administracji podatkowej. Do wniosku załączono kopie przedłożonych w toku kontroli umów zakupu samochodów. Ustalenia na podstawie odpowiedzi uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej organ odwoławczy przedstawił w tabeli na stronach 9 - 11 zaskarżonej decyzji. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że w 11 przypadkach okazane przez małżonka skarżącej dokumenty zakupu nie odzwierciedlają ich faktycznego przebiegu z przyczyn podmiotowych. Osoby widniejące jako sprzedawcy zaprzeczyły bowiem sprzedaży pojazdów na jego rzecz. Organ odwoławczy podkreślił, że osoby wskazane na umowach (rachunkach) podawały dane faktycznych nabywców, w wielu przypadkach były to komisy i salony samochodowe (pojazdy pozostawiano w rozliczeniu przy nabyciu nowych). Ponadto podawane okoliczności transakcji, tj. dane faktycznego nabywcy, dodatkowo uwiarygodnione zostały stosownymi dokumentami. Z wyjaśnień złożonych przez sprzedających wynikało, że przedłożone przez P. K. umowy nie zostały potwierdzone przez drugą ze stron transakcji, a rzeczywiste ceny sprzedaży wskazane przez sprzedających były niższe od kwot widniejących na okazanych przez P. K. dowodach. W ocenie DIAS zatem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w 11 przypadkach oznaczonych numerami 1, 2, 6, 7, 10, 12, 14, 16, 17, 18, 20 w tabeli na stronach 9-11 zaskarżonej decyzji, na łączną kwotę 242.563,66 zł okazane przez P. K. umowy nie odzwierciedlały faktycznych transakcji z osobami wymienionymi w ich treści. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dokumenty przedłożone do kontroli, a dotyczące zakupu samochodów w Niemczech nie potwierdzały nabycia przez P. K. samochodów od osób, które widnieją na tych dokumentach jako sprzedawcy. Osoby te potwierdziły, że nie zawierały żadnych umów, nie dokonywały z mężem skarżącej żadnych transakcji kupna/sprzedaży. Ponadto z przesłanych przez zagraniczną administrację podatkową odpowiedzi wynika, że 3 samochody miały szkodę całkowitą, były po wypadku, nie nadawały się do jazdy, natomiast wskazane ceny zakupu oscylowały znacznie powyżej cen rynkowych. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US porównał nadto ceny sprzedaży poszczególnych samochodów wykazanych na badanych umowach zakupu i fakturach sprzedaży (marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, paliwo) z cenami takich samochodów z miesiąca zakupu, dostępnych w systemie INFO-EKSPERT, który od 1997 r. oferowany jest jako nowoczesny program do profesjonalnej wyceny pojazdu samochodowego. Analiza udostępnionych dokumentów źródłowych wskazuje, że ceny sprzedaży 8 pojazdów uwidocznione na umowach zakupu odbiegały od cen rynkowych, a 4 oscylowały wokół cen rynkowych (tabela na stronach 14-15 decyzji organu odwoławczego). DIAS wskazał jednocześnie, że w realiach niniejszej sprawy cena zakupu nie była jedynym wydatkiem, koniecznym do nabycia pojazdu. Niezbędne było również poniesienie innych opłat i wydatków: opłata akcyzowa, przygotowanie deklaracji AKCU, przegląd samochodu, koszty sprowadzenia z zagranicy. Ustalono, że średni koszt transportu samochodu z Niemiec wynosił ok. 1.225,00 zł, oprócz tego konieczne jest poniesienie wydatków na wyrejestrowanie samochodu w Niemczech i zakup tablic wyjazdowych ok. 75 Euro, opłaty rejestracyjne w Polsce ok. 270,00 zł oraz akcyza uzależniona od wartości pojazdu. Zatem średni koszt sprowadzenia pojazdu z zagranicy wynosi od 2.000,00 do 3.000,00 zł. Z powyższego zestawienia wynika, że marża w granicach 2.000,00 - 3.000,00 zł pokrywa jedynie koszty nabycia. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż P. K. nie posiadał środków trwałych, zatem musiał korzystać z usług wynajmu lawety szczególnie, gdy samochód nie nadawał się do jazdy (co w 3 przypadkach zostało potwierdzone przez sprzedających). Natomiast w księgach podatkowych brak było wydatków/nabyć związanych z wynajmem lawety. Nie zatrudniał także kierowców do sprowadzania samochodów "na kółkach". Ponadto z uwagi na fakt, iż w 4 przypadkach sprzedający pamiętali cenę sprzedaży samochodu i była ona znacznie niższa niż ta, którą P. K. podał na umowie, Naczelnik US dokonał weryfikacji tych transakcji (str. 15 -16 decyzji DIAS). Mając na uwadze fakt, że P. K. przedłożył wyłącznie dokumenty zakupu (faktury, umowy) samochodów zakupionych w Niemczech w 2017 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, na podstawie art. 22 ust. 1 updof, nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu towarów handlowych (samochodów) w łącznej kwocie 271.931,13 zł tj. fikcyjne transakcje na kwotę 242.563,66 zł + koszty związane z zawyżeniem cen samochodów łącznie 29.367,47. W zakresie przychodu ustalono, że P. K. zawyżył przychody ze sprzedaży samochodów w 2017 r. o kwotę 50.542,28 zł, co wynika z zestawienia przedstawionego w tabeli na stronach 16-18 decyzji Naczelnika US. Zatem przychód netto z działalności gospodarczej prowadzonej przez P. K. za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wynosi 574.048,38 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów zakupu towarów handlowych o kwotę 271.931,13 zł oraz zawyżeniu przychodu o kwotę 52.542,28 zł, uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017 r. za nierzetelną na podstawie § 11 ust. 3 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i za niestanowiącą dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Op. Organ odwoławczy dodał przy tym, że ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op, odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Końcowo, w zakresie rozliczenia P. K., organ odwoławczy przedstawił stanowisko w przedmiocie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz wyliczenia odsetek (str. 18 decyzji DIAS ). Wszystkie zarzuty odwołania ww. uznał tym samym za chybione (str. 19 – 25 decyzji). Przechodząc natomiast do oceny zarzutów skarżącej, DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił skarżącą jako stronę postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty i każdy podatnik uiszcza go od osiągniętych przez siebie dochodów, niezależnie od swojej sytuacji osobistej. W odniesieniu do opodatkowania dochodów małżonków, między którymi występuje wspólność majątkowa, mimo iż wedle art. 32 § 2 pkt 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dochody te należą do majątku wspólnego, w updof przyjęto jako zasadę odrębność opodatkowania. Odrębność ta wynika choćby z tego, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, a nie majątek małżonków. Jej prostym wyrazem jest treść art. 6 ust. 1 updof, który stanowi, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych dochodów. Możliwe jest jednak łączne opodatkowanie sumy ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust. 2 updof, o ile małżonkowie złożą wniosek o opodatkowanie łączne we wspólnym zeznaniu podatkowym (co w niniejszej sprawie miało miejsce). Wówczas podatek zostanie ustalony na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stosownie do treści art. 6 ust. 2a updof wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. W takiej sytuacji, wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Dodać należy, że takie "oświadczenie" składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 92 § 3 Op małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów, do których należy przytoczony wyżej przepis art. 6 ust. 2 updof, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków. Z przepisem o odpowiedzialności solidarnej małżonków - rozliczających się łącznie za zobowiązania podatkowe - koresponduje przepis, powołanego w odwołaniu strony art. 133 § 3 Op, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Op, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie złożyli 28 marca 2018 r. do Naczelnika US zeznanie PIT-36 za 2017 r., wybierając sposób opodatkowania wspólnie z małżonkiem, a więc zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 updof. Z kolei, organ I instancji przeprowadził wobec męża skarżącej, P. K. kontrolę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Kontrolę zakończył protokołem kontroli podatkowej doręczonym mężowi strony w dniu 23 czerwca 2021 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej oraz niezłożeniem korekty zeznania PIT-36 za 2017 r., uwzględniającej ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, organ I instancji, postanowieniem z 20 października 2021 r. wszczął wobec obojga małżonków postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Ponieważ małżonkowie zostali przez ustawodawcę uznani jako jedna strona postępowania, zdaniem DIAS należy uznać, że organ I instancji dokonał (z urzędu) prawidłowego wszczęcia postępowania wobec strony, jak i wobec jej męża P. K. Zauważył przy tym, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie zgłaszała żadnych wątpliwości w zakresie kierowanej do niej korespondencji, jako strony postępowania podatkowego. Ponadto nie wskazywała na brak wiedzy w zakresie wspólnego z małżonkiem rozliczenia zeznania PIT-36 za 2017 r. W ocenie organu odwoławczego jako dowód na prawidłowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, wskazać należy na znajdujący się w aktach niniejszej sprawy wydruk systemu POLTAX2b, z którego wynika, że to na rachunek bankowy skarżącej została zwrócona nadpłata wynikająca ze wspólnego rozliczenia podatkowego za 2017 r. Skarżąca nie zakwestionowała faktu, że środki zostały zwrócone na jej konto bankowe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że dopiero począwszy od roku 2019 skarżąca zaczęła składać indywidualne rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że zarzut strony pojawił się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w ocenie Dyrektora IAS mało prawdopodobne wydaje się, że skarżąca nie miała wiedzy na temat wspólnego rozliczenia wynikającego z zeznania PIT-36 za 2017 r. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy określił skarżącą jako stronę postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 133 § 3 Op oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 updof uznał za bezpodstawne. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działaniem pełnomocnika wniosła M. K.. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej postawił następujące zarzuty naruszenia: - art. 229 Op poprzez jego niezastosowanie w sprawie i zaniechanie działań zmierzających do ustalenia istotnych okoliczności dotyczących złożenia wspólnego rozliczenia małżonków K., w sytuacji braku ze strony ich obojga rzeczywistego wnioskowania co do łącznego opodatkowania od sumy ich dochodów za 2017 r., a w konsekwencji niewyjaśnienia czy zaistniały przesłanki łącznego opodatkowania określone w art. 6 ust. 1 i ust. 2 updof oraz czy złożenie wspólnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w stanie faktycznym sprawy, było prawnie skuteczne; art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez jego zastosowanie w sytuacji zaniechania działania mającego na celu zebranie pełnego materiału dowodowego w zakresie okoliczności złożenia wspólnego rozliczenia małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. tj. z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 120, 121 i art. 180 Op poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku, prowadzonej u P. K., kontroli podatkowej po upływie dopuszczalnego czasu trwania kontroli tj. z naruszeniem art. 46 ust. 3 w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) - w sytuacji braku przesłanek określonych w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców oraz naruszeniu dyspozycji art. 48 ust. 1 i 10 tej ustawy tj. uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; przepisów prawa materialnego tj.: - art. 6 ust. 1 i ust. 2 updof przez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż złożenie wspólnego zeznania podatkowego z małżonkiem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. było prawnie skuteczne, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione zastosowanie w postępowaniu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej i kwalifikację małżonków jako jednej strony postępowania, zamiast każdego z nich jako odrębną stronę. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 229 Op poprzez niezastosowanie go w sprawie i zaniechanie działań zmierzających do ustalenia istotnych okoliczności dotyczących złożenia wspólnego rozliczenia małżonków K. w sytuacji braku ze strony ich obojga rzeczywistego wnioskowania co do łącznego opodatkowania od sumy ich dochodów za 2017 r., a w konsekwencji niewyjaśnienia czy zaistniały przesłanki łącznego opodatkowania określone w art. 6 ust. 1 i ust. 2 updof oraz czy złożenie wspólnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w stanie faktycznym sprawy, było prawnie skuteczne. Zauważył bowiem, że ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrument pozwalający na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego tj. art. 229 Op, a spór dotyczy czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W tym miejscu ponownie podkreślił, iż skarżąca na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie podnosiła kwestii braku wyrażenia woli na wspólne z mężem opodatkowanie w 2017 r. Natomiast w odwołaniu wskazała, iż nie jest nawet w posiadaniu informacji kto i w jaki sposób przyjął, że wykazywała ona zamiar i wolę w tym zakresie oraz w jaki sposób zostało złożone jej zeznanie za podatkowe za 2017 r. Powyższe potwierdziła także w skardze, w uzasadnieniu, której wskazała, iż organ odwoławczy powinien pozyskać "dane adresowe osoby która faktycznie w biurze rachunkowym dokonała złożenia zeznania podatkowego celem odebrania od niej zeznań co do okoliczności złożenia zeznania podatkowego." Ponadto jak twierdzi strona w skardze "również małżonek nie miał wówczas, jak i do dnia zakończenia kontroli, świadomości i wiedzy o złożeniu przez biuro rachunkowe jego zeznania podatkowego jako wspólnego z małżonkiem." W tym względzie organ odwoławczy zauważył, że za rok 2017 na rzecz skarżącej wystawiono 4 deklaracje PIT-11 przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., zatem była zobowiązana do indywidualnego rocznego rozliczenia uzyskanych dochodów. Skoro skarżąca twierdzi, iż nie wyrażała zgody na wspólne rozliczenie z mężem to powinna indywidualnie rozliczyć uzyskane za 2017 r. dochody, czego nie uczyniła. Podobnie na rzecz P. K. za 2017 r. wystawiono informację o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B), zatem dochód wynikający z ww. informacji powinien rozliczyć w sposób indywidualny, skoro nie wyrażał zgody na rozliczenie wspólne z małżonką. Organ podkreślił, iż wspólne rozliczenie małżonków jest korzystnym rozwiązaniem, zwłaszcza gdy jeden z nich uzyskał w danym roku podatkowym znacznie niższy przychód, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ze złożonego PIT - 36 wynika, iż skarżąca uzyskała przychód w kwocie 23.309,24 zł natomiast małżonek w kwocie 624.590,66 zł. Ponadto złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie przez jednego z małżonków jest dla urzędu skarbowego jednoznaczne z oświadczeniem współmałżonka. We wspólnym zeznaniu podatkowym należy złożyć wniosek o łączne opodatkowanie. Zgodnie z informacją zawartą na deklaracji PIT-36 zaznaczenie odpowiednich kwadratów i złożenie podpisów traktuje się na równi ze złożeniem wniosku o zastosowanie wspólnego rozliczenia PIT. Zeznanie podpisywane jest tylko przez małżonka, który występuje pierwszy na zeznaniu. Jest to równoznaczne z oświadczeniem o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Złożenie niezgodnego z prawdą oświadczenia jest zagrożone odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania. Skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniosła zarzut braku wyrażenia woli na wspólne opodatkowanie dochodów. W skardze ujawniono, że małżonek skarżącej również nie wyrażał zgody na wspólne opodatkowanie dochodów w 2017 r. Mając na uwadze przytoczone okoliczności, w opinii Dyrektora IAS mało prawdopodobne jest, aby skarżąca i jej małżonek nie wyrazili zgody na wspólne opodatkowanie ich dochodów w 2017 r. Również jak wskazano wyżej, w toku postępowania podatkowego strona nie zgłaszała żadnych wątpliwości w zakresie kierowanej do niej korespondencji, jako strony postępowania podatkowego, nie wskazywała na brak wiedzy w zakresie wspólnego z małżonkiem rozliczenia zeznania PIT-36 za 2017 r., na rachunek bankowy skarżącej została zwrócona nadpłata wynikająca ze wspólnego rozliczenia podatkowego za 2017 r. Ponadto dopiero od roku 2019 skarżąca zaczęła składać indywidualne rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem dokonując zmiany musiała mieć wiedzę o sposobie rozliczeń w latach poprzednich. Tym samym prawidłowo określono M. K. jako stronę postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zarzuty skargi opierają się bowiem na argumentacji, iż organy podatkowe wadliwie uznały skarżącą za stronę w postępowaniu podatkowym, albowiem wbrew ich założeniu, że skarżąca prawnie skutecznie złożyła zeznanie podatkowe wspólnie z małżonkiem, zarówno ona sama, jak i jej małżonek nie wyrażali woli wspólnego rozliczenia się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zdaniem autora skargi okoliczności te nie zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione i ustalone. Kolejnym argumentem, który zdaniem strony winien skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej u P. K. po upływie dopuszczalnego czasu trwania tej kontroli. Wbrew twierdzeniom skargi uznanie skarżącej za stronę we wszczętym postępowaniu podatkowym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie naruszyło treści art. 133 § 3 Op, a także art. 6 ust. 1 i ust. 2 updof. Zgodnie z art. 6 ust. 1 updof, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W myśl zaś art. 6 ust. 2 updof, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2a updof, wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W sprawie nie jest sporne, że do organu podatkowego w dniu 28 marca 2018 r. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r., w którym wykazano do opodatkowania zarówno dochody uzyskane przez P. K., jak i skarżącą. Nie jest też sporne twierdzenie organu odwoławczego, iż nadpłata wynikająca ze wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. została zwrócona na rachunek bankowy skarżącej. Na etapie postępowania odwoławczego oraz skargi, skarżąca wskazuje, iż nie wyrażała zamiaru wspólnego opodatkowania dochodów z małżonkiem. Organy podatkowe powinny zatem wyjaśnić powyższą kwestię poprzez pozyskanie zeznań skarżącej, jej męża oraz osoby z biura rachunkowego, która faktycznie złożyła zeznanie podatkowe. W ocenie Sądu dokonywanie dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie należy uznać za zbędne, a twierdzenia skarżącej o braku woli wspólnego rozliczenia się z małżonkiem za niewiarygodne i stanowiące jedynie próbę uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, która została spowodowana aktywnością męża skarżącej. Z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynika bowiem, iż skarżąca indywidualne rozliczenie podatkowe zaczęła składać dopiero od 2019 r. Skoro zatem za rok 2017 skarżąca nie złożyła indywidulanego rozliczenia podatkowego, mimo iż miała obowiązek rozliczenia się z uzyskiwanych przez siebie dochodów, to z jakich przyczyn spodziewała się wskutek uzyskania niskich dochodów, jak wskazano w uzasadnieniu skargi, otrzymania na rachunek bankowy zwrotu nadpłaty. Już tylko powyższe twierdzenia zaprzeczają braku woli skarżącej rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wspólnie z małżonkiem. Trafne są zatem rozważania organu odwoławczego co do prawidłowości uznania skarżącej za stronę w niniejszym postępowaniu podatkowym w świetle art. 6 ust. 2, 6 ust. 2a updof i art. 92 § 3 oraz art. 133 § 3 Op, zaś zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie tych przepisów oraz art. 229, art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 Op oraz art. 6 ust. 1 updof są niezasadne. Brak jest również podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 180 Op w powiązaniu z naruszeniem art. 46 ust. 3 i art. 55 ust. 1 pkt 1 oraz art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 48 ust. 1 i 10 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Dni robocze powinny być przy tym rozumiane jako takie dni, w których pracuje dany przedsiębiorca (zob. Pietrzak Aldona (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz Opublikowano: WKP 2019). Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. wynika, iż kontrola została przeprowadzona w dniach 6, 14.10; 26.11; 11.12. 2020 r., 4, 7. 01; 9, 11.02; 23.03; 19.04; 27.05; 18.06. 2021 r., to jest trwała 12 dni, zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców. Jak wynika z pisma z dnia 6 października 2020 r. (karta 24 akt podatkowych), P. K. został zawiadomiony o przyczynie braku zawiadomienia o kontroli zgodnie z art. 282c § 3 Op, ze wskazaniem na art. 48 ust. 11 pkt 2 prawa przedsiębiorców. W protokole kontroli powtórzono, iż brak zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli wynikał z zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. W obu miejscach przywołano treść art. 48 ust. 11 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z akt podatkowych nie wynika, aby skarżący zgłaszał zastrzeżenia co do przyjętej przez organ podatkowy podstawy braku wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zauważyć także należy, iż zgodnie z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. Tymczasem autor skargi, stawiając zarzut naruszenia art. 46 ust. 3 w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 i art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 48 ust. 1 i 10 Prawa przedsiębiorców nie wskazał jaki wpływ jego zdaniem miały wskazywane naruszenia na wyniki kontroli. Tym samym tak postawione zarzuty skargi należy uznać za gołosłowne i nie zasługujące na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym, jak była już o tym mowa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wskazać należy, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie zakwestionowały P. K. zasadność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup 11 pojazdów, które zgodnie z dowodami nabycia miały zostać zakupione na terenie Niemiec. Zdaniem organów podatkowych przedłożone przez P. K. dokumenty nie potwierdzają nabycia przez niego samochodów od osób w tych dokumentach wskazanych, albowiem osoby te nie potwierdziły dokonywania z P. K. transakcji kupna/sprzedaży. Łączna kwota, o którą organy podatkowe pomniejszyły koszty uzyskania przychodów uzyskanych przez P. K. obliczona w oparciu o kwoty nabycia wykazane w przedstawionych umowach wyniosła 242.563,66 zł. Organy podatkowe , odnośnie 4 pojazdów ustaliły także, w oparciu o twierdzenia sprzedających, iż P. K. zawyżył ceny zakupu tych samochodów, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego powodu o kwotę 29.367,47 zł. Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, iż P. K. jednocześnie zawyżył przychody ze sprzedaży samochodów w 2017 r. o kwotę 50.542,28 zł z uwagi na to, iż zdaniem organów podatkowych nie przysługiwało P. K. przy sprzedaży pojazdów prawo do zastosowania procedury opodatkowania pojazdów na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT marża), które to pojazdy powinny zostać opodatkowane na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz z uwagi na zawyżenie ceny zakupu 4 ww. pojazdów, co miało wpływ na podatek należny od sprzedaży. Z uwagi na brak w skardze jakiejkolwiek argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości decyzji w powyższym zakresie i w sytuacji gdy badaniu zgodności z prawem nie podlega wydana wobec P. K. decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 sierpnia 2022 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. (karta 531 – 540 akt podatkowych), nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe braku podstaw do zastosowania przez P. K. przy sprzedaży pojazdów procedury VAT marża, co miało wpływ na wysokość przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Nie jest także możliwe odniesienie się do kwestii związanych ze stwierdzeniem przez organy podatkowe zawyżania cen zakupu pojazdów, albowiem szczególnie w tej mierze przydatna byłaby aktywność P. K., jako strony transakcji. Brak takiej aktywności, w przy dokonywaniu przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie w oparciu o twierdzenia drugiej strony umowy może sugerować, iż P. K. podzielił ustalenia organów podatkowych. Odmiennie zdaniem Sądu należy się jednak odnieść do wskazanej przez organy podatkowe kwestii zawyżenia przez P. K. kosztów uzyskania przychodów z uwagi na uznanie, iż przedstawione przez P. K. dowody zakupu pojazdów nie potwierdzają nabycia tych pojazdów od osób widniejących na tych dokumentach jako sprzedawcy. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z akt podatkowych P. K. przedstawił dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły w szczególności w oparciu o informacje pochodzące od niemieckich organów podatkowych, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez P. K. umowach oświadczyły m.in., że nie podpisywały z nim umów, pojazd został sprzedany innemu podmiotowi. Nie zostało przy tym zakwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez P. K. w Niemczech, ale ich nabycie od osób wymienionych na umowach. Z ustaleń nie wynika przy tym, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży były podmiotami nieistniejącymi. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych pojazdy te zostały sprzedane w kraju i została od nich uiszczona opłata akcyzowa. Z decyzji organów podatkowych nie wynika przy tym, aby kwestionowana była legalność nabycia pojazdu, tak w postępowaniu akcyzowym, jak i podczas rejestracji przy wprowadzaniu do ruchu w kraju, przez właściwe organy. Należy zauważyć, iż kupowane przez P. K. pojazdy miały poprzednich właścicieli, którzy nie wskazywali na nielegalne pozbawienie ich posiadania pojazdów, ale wprost lub dorozumianie potwierdzili ich legalne wyzbycie się. Nie można przyjąć, że przedmiotem obrotu były fikcyjne pojazdy. Nie ulega też wątpliwości, iż przy nabyciu pojazdu, nawet jeśli to nabycie nastąpiło od innej osoby niż wskazana w umowie, to wiązało się z kosztami. Trudno bowiem przyjąć, iż P. K. otrzymał te pojazdy bez jakiejkolwiek zapłaty. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Orzeczenia te zapadały jednak na tle ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie były w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Takie okoliczności w niniejszej sprawie nie zostały wykazane. Uznanie przedstawionych przez P. K. umów za nierzetelne miało w istocie miejsce w oparciu o oświadczenia osób, których dane widniały na umowach, które stwierdziły, iż nie miały z nim kontaktu i nie zawierały z nim umowy. Zdaniem Sądu tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków jednak w sprawie zabrakło. Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie II FSK 794/17, iż: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika". Tym samym we wskazanym wyżej zakresie zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, prowadząc do naruszenia art. 22 ust. 1 updof. W ocenie Sądu w świetle dotychczasowych ustaleń rozważenia wymaga czy na gruncie niemieckiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze. Powyższe naruszenia, z uwagi na to, iż są nimi dotknięte decyzje organów obu instancji czynią zasadnym uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić powyższe wywody Sądu. Należy bowiem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń, także z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę oraz P. K., i ile taka aktywność będzie mieć miejsce, jak i przeprowadzić analizę niemieckich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy niemieckiej administracji podatkowej, dla ustalenia czy P. K. nabył sporne pojazdy w sposób prawnie skuteczny. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 2 i § 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w kwocie 1.500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.700 zł. Kwota wynagrodzenia pełnomocnika została obniżona o połowę, z uwagi na to, iż zarzuty skargi w całości okazały się niezasadne, a skarga została uwzględniona z uwagi na działanie, to którego Sąd był zobligowany treścią art. 134 § 1 ppsa.