VIII SA/Wa 345/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania J. C. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIC" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji", "NUC" lub "Naczelnik UC") z [...] maja 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także jako "wnp") samochodu marki L. [...] R. [...], rok produkcji 2005 ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "upa"), a także art. 21 § 3, art. 70 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik UC ustalił, że skarżący [...] września 2010 r. zakupił w państwie członkowskim (C.) pojazd marki L. [...] R. [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika [...] cm3 [...] za kwotę [...] euro. Pojazd, jak wynika z pisma przedstawiciela producenta ([...] P. Sp. z o.o.) został wyprodukowany jako 5 – miejscowy samochód osobowy. Po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego na terytorium N. [...] listopada 2005 r. (n. dokumenty rejestracyjne wystawione zostały [...] października 2010 r.) jako samochód osobowy. Przed wydaniem tych dokumentów w pojeździe dokonano zmian poprzez ograniczenie liczby miejsc siedzących do 2, co m. in. spowodowało zmianę kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Dlatego [...] października 2010 r. podatnik dokonał ponownej rejestracji na terytorium N. pojazdu, który tego dnia posiadał 2 miejsca siedzące, 2 napędzane osie i dopuszczalną prędkość maksymalną 210 km. Rejestracji samochodu (ważnej do [...] października 2010 r.) dokonano na podstawie europejskiej homologacji typu nr [...]. W dniu [...] października 2010 r., na zlecenie podatnika w pojeździe dokonano montażu przegrody bagażowej. Wykonawca usługi oświadczył, że była to zmiana adaptacyjna, powodująca przystosowanie techniczne samochodu do wymogów ustawy o VAT. W dniu [...] grudnia 2010 r. przeprowadzono na terytorium kraju badanie techniczne pojazdu, zakończone wydaniem stosownego zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, z 4-miejscowym nadwoziem. Wskazał, że nastąpiła zmiana ilości miejsc siedzących z dwóch do czterech poprzez zamontowanie tylnego siedzenia z pasami bezpieczeństwa dla dodatkowych dwóch osób. Za siedzeniami zamontowano przegrodę bagażową. Skarżący dokonał pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju [...] grudnia 2010 r. Pojazd zarejestrowano jako 4-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji dokonano, m. in. na podstawie n. dokumentów rejestracyjnych i krajowego badania technicznego. Dokonane zmiany pojazdu miały jednak charakter odwracalny. Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Nie dokonał też zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Naczelnik UC określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdyż uznał, że w świetle przepisów upa, przedmiotowy pojazd jest przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 2.2. W odwołaniu skarżący wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika UC w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 191, art. 194 § 1 – 3 i art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie przez organ dowodów z dokumentów urzędowych i brak wyjaśnienia jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IC przedstawił swoje obowiązku jako organu odwoławczego i wywiódł, że sporne zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku akcyzowego nie uległo przedawnieniu na skutek wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 4 Op (zob. s. 4 – 10 zaskarżonej decyzji). Po przedstawieniu ram prawnych sprawy (s. 11 – 18) przyjął, że nabyty przez skarżącego pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703). Nie zgodził się ze skarżącym co do tego, że nabył on wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy (pozycja HS 8704), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stwierdził, że pojazd zakupiony przez skarżącego na terytorium C. [...] września 2010 r. został przemieszczony na terytorium kraju najpóźniej [...] października 2010 r., gdyż tego dnia na zlecenie podatnika w kraju dokonano zmian w pojeździe (montaż przegrody bagażowej), o czym świadczy treść zaświadczenia wystawionego przez wykonawcę usługi oraz faktura VAT z [...] października 2010 r. Pojazd zarejestrowano w kraju dopiero [...] grudnia 2010 r. Zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu zostało wydane [...] grudnia 2010 r. Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1. Posiadał budowę nadwozia (5-drzwiowe, 5-miejscowe kombi całkowicie przeszklone) i wyposażenie (np. automatyczna klimatyzacja; szyberdach; skórzana tapicerka siedzeń; elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach bocznych, monitory TV w zagłówkach, itd.) jak luksusowe i komfortowe samochody osobowe. Tak też w dniu [...] listopada 2005 r. został w N. pierwotnie zarejestrowany. Skarżący nabył [...] września 2010 r. sporny samochód w P., w stanie wynikającym z procesu produkcji, tj. jako luksusowy samochód osobowy. Najpóźniej [...] października 2010 r., dokonał jego przebudowy do standardu 2-miejscowego samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i w takim stanie ponownie zarejestrował pojazd w N.. Przebudowa polegała na wymontowaniu 3-osobowej kanapy, stanowiącej drugi rząd siedzeń wraz z odpowiadającymi jej pasami bezpieczeństwa. W samochodzie wmontowano przegrodę, która zablokowała miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W stanie opisanym powyżej skarżący dokonał przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju. Podczas kolejnej przebudowy ([...] października 2010 r.) usunięto zamontowaną w N. przegrodę, co umożliwiło powrotny montaż wcześniej zdemontowanej kanapy i pasów bezpieczeństwa (nie zamontowano jedynie środkowego pasa bezpieczeństwa na kanapie), w istniejące punkty kotwiczenia. Zmiany te znalazły odzwierciedlenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wydanym [...] grudnia 2010 r. Cztery dni później skarżący dokonał pierwszej rejestracji pojazdu w Polsce, jako 4-miejscowego samochodu osobowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zamontowano także w samochodzie dodatkowy (trzeci) pas bezpieczeństwa na tylnej kanapie (data tej czynności nie została ustalona). Pojazd poddany [...] kwietnia 2015 r. oględzinom, swoim wyglądem i ogółem cech odpowiadał w całości opisowi wynikającemu z uzyskanego wydruku z systemu EurotaxGlass's (odpowiadał stanowi wynikającemu z procesu produkcji 5-drzwiowego, 5-miejscowego, luksusowego samochodu osobowego). Zdaniem Dyrektora IC, w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć zatem należało, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki L. [...] R. [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane przez skarżącego (na jego zlecenie) miały charakter odwracalny. Zasadnicza substancja pojazdu od etapu produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania, poza demontażem siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz montażem przegrody, nie uległa żadnym zmianom w stosunku do wzorca porównawczego uzyskanego z systemu EurotaxGlass's i oględzin. Pozbawiony siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażony w przegrodę, pojazd nadal posiadał fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które po przemieszczeniu do kraju zostały powrotnie wykorzystane. Jego wyposażenie (np. automatyczna klimatyzacja, szyberdach, 8 poduszek powietrznych, elektrycznie sterowane lusterka, monitory TV, itd.) należy uznać za ponadstandardowe w stosunku do wymogów przewozów towarowych (ekonomika przewozów), przemawiające za funkcją przewozu osób. Pojazd posiadał też benzynowy silnik o pojemności [...] litra i mocy [...] kM, automatyczną skrzynię biegów i dwie napędzane osie. Dokonane zmiany były całkowicie odwracalne (np. przegroda). W samochodzie pozostawiono fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa (nie były w sposób trwały usunięte). Dyrektor IC przedstawił także stosowne wyjaśnienia dotyczące sposobu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (zob. s. 27 – 28 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji, zarzuty odwołania uznał za chybione (zob. s. 28 – 32 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania bądź uchylenie tylko zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: 1) art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 upa przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym i był samochodem osobowym w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju, a jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdy skarżący nabył samochód jako ciężarowy; 2) art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego; 3) art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op przez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę materiału dowodowego; 4) art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu I instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika UC, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Op polegające na braku podania podstawy prawnej przyjęcia, że sporny pojazd nie może zostać sklasyfikowany jako samochód ciężarowy mimo istnienia dokumentów potwierdzających powyższe; 6) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czego przejawem było w szczególności nieuwzględnienie oraz niedostateczna analiza materiału dowodowego, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny pojazdów, tj. właściwości fizycznych i technicznych pojazdu przesądzających łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów; 7) art. 121 § 1 w związku z art. 120 Op poprzez przyjęcie założenia nie wynikającego z żadnych przepisów prawnych, iż dla klasyfikacji taryfowej liczy się stan nadany pojazdowi przez producenta. Zdaniem skarżącego, istotne w sprawie jest przeznaczenie samochodu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie zaś jak przyjęły organy w chwili jego wyprodukowania. A zatem w chwili nabycia sporny pojazd był samochodem ciężarowym, co wynika wprost z n. dokumentów rejestracyjnych. Nie podlega zatem opodatkowaniu akcyzą. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (L. [...] R. [...] przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, kod CN 8703), a nie ciężarowego (kod CN 8704), jak twierdzi skarżący. 4.3. Ramy prawne Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: "prawo o ruchu drogowym"). W myśl art. 101 ust. 2 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 upa. W art. 100 ust. 4 upa została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla kwalifikacji podatkowej samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie N. i w Polsce. N. dokumenty rejestracyjne stanowiły tylko dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe. Z ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów upa decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg. 5. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, że zakupiony przez skarżącego pojazd posiadał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W niniejszej sprawie, w wyniku oględzin pojazdu przeprowadzonych [...] kwietnia 2015 r. (udokumentowanych protokołem z oględzin i dokumentacją fotograficzną) stwierdzono, że stan pojazdu potwierdzał, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, że jest to pojazd osobowy (zob. s. 23 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły zatem, że wymienione cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie świadczą o tym, iż sporny samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że sporny samochód wyprodukowano jako osobowy. Skoro dealer samochodów marki L. [...] R. [...] potwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, który nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody, a zmiany dokonane przez skarżącego miały charakter odwracalny, to za chybioną należy uznać argumentację skarżącego, że był to samochód ciężarowy. Skarżący nie wykazał bowiem, że dokonane zmiany pojazdu przed jego zakupem, które umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, spowodowały zmiany w jego konstrukcji pozbawiające pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy słusznie zwróciły uwagę na istotną okoliczność, tj. na prosty oraz łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i plastykowej wytłoczki). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Oceny tej zdaniem Sądu nie mogą zmienić dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, czy dane zawarte w n. dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zaś wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. W celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy upa, które odwołując się do postanowień Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał tym samym za chybione. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. Zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe na potrzeby zastosowania przepisów o ruchu drogowym nie miały w realiach niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie organy przyjęły, że w wyniku dokonanych zmian nie doszło do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu, bez żadnej ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle informacji uzyskanych przez Naczelnika UC od [...] P. Sp. z o. o. czy też na podstawie protokołu z jego oględzin, uznać należy, że sporny pojazd także w dniu jego nabycia przez skarżącego i w dniu sprowadzenia na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Był zatem towarem akcyzowym. Zmiany dokonane w pojeździe miały zaś charakter czasowy na potrzeby przepisów o ruchu drogowym i nie uzasadniały klasyfikacji spornego samochodu jako ciężarowego, a tym samym wolnego od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Fakt, że na potrzeby ruchu drogowego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako ciężarowy zarówno w N., jak i w Polsce (od [...] grudnia 2010 r.), nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia (do przewozu osób). Orzekające w sprawie organy dokonały zatem prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącego i jego argumentów. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego niniejszej sprawy było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 upa. Za chybioną należy uznać argumentację skargi, która sprowadza się do tego, że organy bezpodstawnie zaklasyfikowały sporny pojazd jako osobowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor IC brał pod uwagę stan nabytego przez stronę samochodu (jego cechy i ogólny wygląd) w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (czemu służyły m. in. oględziny pojazdu, a także informacja uzyskana od dealera). Powtórzyć należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, nie zaś zapisy w dokumentach rejestracyjnych, na które powołuje się strona skarżąca. Zaskarżona decyzja została nadto uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wady polegające na obszernym odnoszeniu się do okoliczności, które nie mają wpływu na wynik sprawy (np. art. 70 § 6 pkt 1 Op), nie są wadami istotnymi. Reasumując, nabyty przez skarżącego pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Sporny pojazd został zatem prawidłowo zakwalifikowany do kodu CN 8703, czyli jako samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 4 upa. Orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały zatem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 upa) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego. Trafnie organy przyjęły nadto jako podstawę opodatkowania kwotę, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 i 12 upa), prawidłowo stosując stawkę podatku akcyzowego z art. 105 pkt 1 upa (18,6%). Tym samym za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.