VIII SA/Wa 346/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania R.M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i październik 2005 r., za marzec i kwiecień 2006 r. oraz za kwiecień i lipiec 2007 r. Organy ustaliły, że skarżący, bez stosownej rejestracji, dokonywał obrotu używanymi samochodami w warunkach działalności gospodarczej. Nie deklarował przy tym zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe, pomimo powstania obowiązku podatkowego. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się przy tym na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że w latach 2004 - 2006 skarżący dokonał na terenie UE (w [...]) zakupu 7 samochodów osobowych. Nadto, w 2004 i w 2007 r., zakupił w Polsce 2 samochody osobowe. Następnie, w latach 2005 - 2007 dokonał na terenie kraju dostawy wszystkich 9 samochodów. Naczelnik US, po wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego za poszczególne miesiące, w których skarżących dokonywał dostawy samochodów, umorzył postępowanie za wrzesień 2006 r. Uznał bowiem, że jeden z samochodów ([...], rok prod. 1992) nie był przedmiotem dostawy w ramach działalności gospodarczej, gdyż ten samochód skarżący posiadał przez 28 miesięcy i wykorzystywał na potrzeby osobiste. Odnośnie dostawy pozostałych 8 samochodów, organ I instancji wykazał, że skarżący każdorazowo dokonywał ich dostawy z zyskiem. W celu osiągnięcia zysku nabywał także samochody, co wynika z jego oświadczenia złożonego [...] kwietnia 2008 r. Działalność skarżący wykonywał przy tym w sposób zorganizowany i powtarzalny. Krótkie okresy czasu pomiędzy ich zakupem i sprzedażą, a także ilość tych transakcji, wskazują na to, że samochodów skarżący nie nabywał w celu zaspokojenia swoich potrzeb. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 - 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), Naczelnik US uznał, że skarżący działał jako niezarejestrowany podatnik VAT. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął zaś marżę, tj. różnicę pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży poszczególnych samochodów, wynikającą z przedstawionych przez skarżącego dokumentów, po ich uzupełnieniu i zweryfikowaniu w trakcie postępowania podatkowego. W 6 przypadkach Naczelnik US przyjął wartość dostawy na podstawie poszczególnych umów kupna. W 2 przypadkach za wartość dostawy uznał kwoty wymienione przez osoby kupujące samochody od skarżącego, które to osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków. W ramach uzasadnienia prawnego organ powołał się także na przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji naruszenia także przepisów prawa materialnego (w tym prawa wspólnotowego) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sporadyczna dostawa używanych samochodów osobowych może zostać uznana za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Zakwestionował nadto sposób obliczenia marży, wskazując na konieczność uwzględnienia różnego rodzaju opłat ponoszonych przez niego w związku z zakupem samochodów. Powołał się przy tym na swoje zapiski dokonywane w zeszycie nazwanym "brudnopisem", z których treści wynika wartość ponoszonych przez niego wydatków i wysokość osiągniętego dochodu z tytułu zakupu i sprzedaży poszczególnych samochodów. Skarżący dodał, że przedmiotowy zeszyt stanowi ewidencję w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dowód ten powinien zostać uznany za kluczowy dla określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym skarżący wystąpił o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oraz: umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie przekazanie sprawy Naczelnikowi US do ponownego rozpoznania. 1.4. Dyrektor IS za bezzasadne uznał zarzuty odwołania. Wskazał na dowód w postaci oświadczenia skarżącego z [...] kwietnia 2008 r., w którym przyznał on, pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że nabywał przedmiotowe samochody w celu ich odsprzedaży z zyskiem. Działał zatem jako podatnik VAT, o czym świadczą również inne okoliczności towarzyszące poszczególnym transakcjom. Materiał dowodowy został zdaniem Dyrektora IS prawidłowo zebrany i oceniony przez organ I instancji, który trafnie za podstawę opodatkowania przyjął marżę osiąganą przez skarżącego, tj. różnicę pomiędzy ceną nabycia samochodów i ceną ich zbycia. Dodał, że cena nabycia w przypadku towarów (samochodów) używanych obejmuje kwotę należną zbywcy (art. 29 ust. 20 ustawy o VAT). Nie obejmuje ona zaś podatków, prowizji, opłat, kosztów transportu, ubezpieczenia i innych wydatków ponoszonych w związku z daną transakcją. Organ odwoławczy za wadliwe uznał powołanie się przez Naczelnika US na art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując w jej petitum o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi wystąpił dodatkowo o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, czego skutkiem było błędne uznanie skarżącego za niezarejestrowanego podatnika VAT, a następnie przyjęcie wadliwych zasad ustalania marży; b) art. 1 i art. 2 I Dyrektywy Rady Europy z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) regulujących zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług; c) Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (2006/112/WE) poprzez jej niezastosowanie; d) postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 199, art. 233 § 2 oraz art. 290 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, wydanej z naruszeniem przepisów dotyczących treści protokołu kontroli podatkowej, pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, głównie co do treści zapisków dokonanych przez skarżącego w "brudnopisie". 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że skarżący nie działał jako podatnik VAT. Sporadycznych dostaw samochodów wchodzących do majątku prywatnego nie należy bowiem utożsamiać z działalnością gospodarczą. Z ostrożności procesowej autor skargi podniósł, że prowadzony przez skarżącego "brudnopis" powinien zostać uznany za ewidencję sprzedaży (dostaw) dla potrzeb VAT. Organy bezpodstawnie odmawiają zaś temu dokumentowi mocy dowodowej. Tym bardziej, że na potrzeby podatku dochodowego brudnopis ten został uznany za dowód w sprawie. Stąd zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie pozostałych przepisów postępowania uzasadnione zostało tym, że protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej, a w aktach sprawy brak jest dowodów, z których wynika wartość EURO w przeliczeniu na PLN, według stanu na dany dzień. Skarżący nie został nadto przesłuchany w charakterze strony, a jego oświadczenie z [...] kwietnia 2008 r. nie może zostać przyjęte jako dowód, gdyż zostało złożone przed wszczęciem postępowania kontrolnego i podatkowego. Pominięcie "brudnopisu" spowodowało odstąpienie przez organ od obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych i naruszenie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wadliwie pozostawił w obrocie prawnym decyzję, która powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Autor skargi zakwestionował nadto sposób obliczenia marży. Podniósł, że w jego ocenie do kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, powinny wchodzić także te opłaty, które związane są z danym nabyciem. 4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Dodał, że dokonując wykładni pojęć "cena sprzedaży" oraz "cena nabycia", należy odwoływać się do treści art. 315 Dyrektywy 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 5.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 6.1. Zdaniem Sądu, organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji. Dokonały prawidłowej, w granicach art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjęły, że okoliczności sprawy wskazują na to, iż skarżący w sposób zorganizowany, powtarzalny i w celu osiągnięcia zysku, dokonywał obrotu używanymi samochodami osobowymi. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za dowód w sprawie uznać należy także oświadczenie skarżącego złożone [...] kwietnia 2008 r. (k. 12 akt podatkowych), z którego treści wynika wprost, że kupował on samochody z myślą o dalszej ich odsprzedaży. Skarżący nie podważył skutecznie swojego oświadczenia i ustalonego przez organy stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Skoro kupował samochody z myślą o ich odsprzedaży, osiągał zyski z tego tytułu, prowadził stosowną ewidencję ("brudnopis"), to oczywiste jest, że obiektywnie rzecz biorąc, działał on jako podatnik VAT. 6.2. Organy podatkowe trafnie oceniły prowadzoną przez skarżącego ewidencję ("brudnopis") za wadliwą i nie uznały jej za dowód w sprawie, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistości odnośnie wysokości obrotu. Pozbawienie ksiąg podatkowych szczególnej mocy dowodowej nie oznacza przy tym, że nie stanowią one dowodu podlegającego ocenie, tak jak i inne dowody zgromadzone w sprawie. Dodać warto, że dla potrzeb VAT nie jest istotne określanie dochodu osiąganego przez podatnika. Inaczej mogą być zatem potraktowane księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb VAT, gdy organ dysponuje innymi dowodami pozwalającymi na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, inaczej zaś, gdy dla potrzeb podatku dochodowego księgi takie mogą mieć znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów podatkowych, a w konsekwencji podstawy opodatkowania, bez konieczności posiadania faktur, wyłącznie na podstawie dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatku związanego z jego przychodami. Wniosek dotyczący wadliwości prowadzonej przez skarżącego ewidencji wynika z prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który to materiał nie wymagał uzupełnienia. Skoro skarżący prowadził księgi podatkowe, to jest to kolejna przesłanka potwierdzająca wniosek, że dokonywał obrotu używanymi samochodami w ramach działalności gospodarczej, uchylając się przy tym od deklarowania zobowiązań podatkowych. Nie sposób bowiem uznać, że skarżący na inne potrzeby od określenia wysokości dochodu, prowadził księgi podatkowe. Stąd za chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. 6.3. Opierając się na dowodach ze źródeł osobowych organy trafnie przyjęły nadto, że w dwóch przypadkach skarżący zaniżył wartość obrotu. Dodać przy tym warto, że w pozostałych przypadkach organy przyjęły wartość sprzedawanych przez skarżącego samochodów na podstawie tego, co wynika z umów sprzedaży. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że organ I instancji umorzył postępowanie wymiarowe za wrzesień 2006 r., zasadnie przyjmując, że jeden samochód osobowy skarżący wykorzystywał przez ponad dwa lata na własne potrzeby ([...]). Choćby na tej podstawie uznać należy, że organ ten działał w sposób obiektywny, zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej. 6.4. Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 290 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za oczywiście chybiony, gdyż z treści protokołu kontroli (k. 66 akt podatkowych) wynika wprost, że skarżący oświadczył, iż nie prowadził żadnej ewidencji zakupu i sprzedaży pojazdów (nabyć i dostaw). Odrębną kwestią, która także ma wpływ na wynik sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej), jest kwestia braku wiarygodności skarżącego. W trakcie postępowania podatkowego składał on bowiem sprzeczne oświadczenia co do zakresu swojej działalności, jak i co do prowadzenia ksiąg podatkowych. Dodać warto, że w doręczonym skarżącemu protokole kontrolujący powołali się na przepisy ustawy o VAT (tym art. 15 ust. 1), zasadniczo znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący nie wykazał, że organy wadliwie przyjęły wartość ceny nabycia samochodów w przeliczeniu na PLN. Uchybień tego rodzaju Sąd nie dostrzegł działając z urzędu, a informacje w tym zakresie są powszechnie dostępne. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie może zatem mieć brak w aktach podatkowych stosownych wydruków dotyczących wartości EURO na dany dzień. Stosowne dane zostały podane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zarzuty skargi są chybione także z tej przyczyny, że w aktach sprawy znajdują są dowody zawierające stosowne wyliczenia skarżącego, zasadniczo przyjęte przez organy. Skoro skarżący był w stanie obliczyć we własnym zakresie wartość ceny nabycia poszczególnych samochodów, korzystając przy tym z kursu EURO w przeliczeniu na PLN, to oczywiście chybione są zarzuty skargi, iż nie był on w stanie zweryfikować wyliczeń dokonanych w tym zakresie przez organ I instancji, przyjętych za prawidłowe przez organ odwoławczy. 6.5. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał zatem za chybione lub (i) pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodać warto, że strategia przyjęta przez skarżącego, który zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, koncentrował swoją uwagę na kwestionowaniu działań organów, odstępując od wyjaśnienia okoliczności związanych z jego działalnością, siłą rzeczy nie mogła w realiach niniejszej sprawy doprowadzić do osiągnięcia pożądanego przez niego skutku, czyli uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Skarżący nie wykazał, że kupował samochody kierując się innymi motywami niż zamiar osiągnięcia zysku z ich sprzedaży i to w krótkim okresie czasu. Nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów, które potwierdzałyby argumentację skarżącego, iż kilka samochodów jednocześnie wykorzystywał na potrzeby osobiste. 7.1. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Obrót używanymi samochodami dokonywany w celu osiągnięcia zysku, w sposób zorganizowany i powtarzalny, mieści się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obiektywnie rzecz biorąc, skarżący działał jako niezarejestrowany podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 7.2. Organy podatkowe trafnie przyjęły także, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych stanowi marża (zob. wyrok NSA z 24 października 2006 r., I FSK 93/06, OSP 2007/12/137), obliczona w sposób zgodny z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 312 i art. 315 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 26a (B)(3) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Za "cenę nabycia" należy przy tym uznać wszystkie składniki wynagrodzenia należne dostawcy podatnika - pośrednika (skarżącego). Skoro skarżący nie wykazał, że zapłacił swoim niemieckim dostawcom wynagrodzenie wyższego od tego, jakie ujawnili oni w umowach sprzedaży, to bezpodstawnie domaga się on zmniejszenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Inne wydatki poniesione przez skarżącego (poza wynagrodzeniem należnym dostawcy), związane z nabyciem używanych samochodów osobowych, nie mają bowiem wpływu na wysokość marży, gdyż nie są składnikiem "ceny nabycia" (cło, akcyza, koszty transportu, rejestracji itp.). 7.3. Za chybione Sąd uznał zatem również zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, w tym przepisów prawa wspólnotowego. Z oczywistych, wskazanych wyżej względów, nie zostały naruszone zasady neutralności VAT i proporcjonalności opodatkowania tym podatkiem. Opodatkowując niezarejestrowany obrót towarami organy podatkowe zapobiegają bowiem naruszeniom wspólnotowej zasady równej konkurencji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.