VIII SA/Wa 346/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego G. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "DIC" lub "organ odwoławczy), po ponownym rozpatrzeniu odwołań G. S. ("[...]" Hurtownia; dalej: "Skarżący", "Strona") i D. Ś. (Agencja Celna "[...] – [...]"), w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1718/14, decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC", "NUC" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie taryfikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] lipca 2010 r. i orzeczenie o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), art. 69 ust. 1 pkt 2 lit a) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.), art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1228), art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.; dalej: "WKC"), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009 r.), art. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierającego tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L Nr 240 z 16.09.2005 r.) zmienionego rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1087/2007 z dnia 18 września 2007 r. (Dz. Urz. UE L 246 z 21.09.2007) i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) Nr 364/2010 z dnia 26 kwietnia 2010 r. (Dz. Urz. UE L Nr 107 z 29 kwietnia 2010 r.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organy celne ustaliły, że w dniu [...] lipca 2010 r. Agencja Celna "[...]-[...]" D. Ś. (działająca jako przedstawiciel pośredni G. S.) dokonała zgłoszenia uzupełniającego (według dokumentu SAD nr [...]) towaru w postaci tkaniny poliestrowej, impregnowanej poliuretanem (PU) o gramaturze [...] G/m², wodoodpornej, wykonanej w 100% z włókien poliestrowych, o nazwie handlowej "[...] 150D x 150D" oraz "[...] 300D x 300D", w określonej ilości, klasyfikując ją do kodu Taric 5903 90 10 00, któremu odpowiadała stawka celna 8%. Próbka przedmiotowego towaru, pobrana w trakcie rewizji celnej została przekazana do analizy Centralnemu Laboratorium Celnemu w O. (dalej: "CLC"). Po otrzymaniu sprawozdania z CLC z [...] września 2010 r., w którym stwierdzono, że próbkę stanowi czarna tkanina utkana splotem płóciennym z włókien chemicznych ciągłych, nieteksturowanych, barwiona i - co stwierdzono za pomocą mikroskopu - impregnowana, przy czym warstwa impregnująca nie jest widoczna gołym okiem, Naczelnik UC wszczął postępowanie celne w celu ustalenia, czy nie zachodzą wynikające z art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307; także jako: "WKC") przesłanki uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności wskazanych w zgłoszeniu celnym. W efekcie tego postępowania organ I instancji wydał [...] stycznia 2012 r. decyzję, w której określił taryfikację towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym uzupełniającym do kodu Taric 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999 oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego, z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 74,8% ceny netto na granicy Wspólnoty. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez Agencję Celną, która dokonała zgłoszenia celnego oraz przez G. S., Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organów celnych, przedmiotowy towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym pozycji 5903 Wspólnej Taryfy Celnej (w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz. Urz. UE L 287 z 31 października 2009 r., s. 1), gdyż pozycja ta obejmuje tekstylia, które zostały impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane tworzywami sztucznymi (np. poliuretanem) pod warunkiem, że impregnacja, powleczenie lub pokrycie jest widoczne gołym okiem (nawet dla przeciętnego obserwatora) na każdej tkaninie bez względu na jej kolor i bez odnoszenia się do cech tkaniny będących skutkiem impregnacji. Tymczasem CLC potwierdziło, że impregnacja spornej tkaniny nie jest widoczna gołym okiem. Wobec tego organy celne uznały, że przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 5407 Wspólnej Taryfy Celnej. Taka klasyfikacja wiązała się natomiast z koniecznością określenia ostatecznego cła antydumpingowego, na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierającego tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 240 z dnia 16 września 2005 r., s. 1) zmienionego rozporządzeniem Rady (WE) nr 1087/2007 z dnia 18 września 2007 r. (Dz. Urz. UE L 246 z dnia 21 września 2007 r., s. 1) i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 364/2010 z dnia 26 kwietnia 2010 r. (Dz. Urz. UE L 107 z dnia 29 kwietnia 2010 r., s. 6). Wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 97/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S. na ww. decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2013 r. (nr [...]), gdyż uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny, powołanym na wstępie wyrokiem z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1718/14 w pkt 1 sentencji uchylił zaskarżony wyrok, w pkt 2 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2013 r. nr [...] oraz w pkt 3 orzekł o kosztach postępowania sądowego. NSA, uwzględniając skargę kasacyjną stwierdził, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadza się do tego czy na kwestionowanej tkaninie jest "widoczna gołym okiem" warstwa nałożonego na jedną jej stronę impregnatu. Dla osób reprezentujących organy celne jest ona niewidoczna, natomiast dla wszystkich pozostałych osób, które wypowiadały się w tej sprawie jest ona widoczna. W szczególności rzeczoznawca p. T. Ł. opisuje, jakie możliwe do zaobserwowania cechy w wyglądzie tkaniny wskazują, że została ona pokryta substancją impregnującą, natomiast Centralne Laboratorium Celne jedynie stwierdza dwukrotnie, że "warstwa impregnująca nie jest widoczna gołym okiem". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, iż mimo tych rozbieżności organ odwoławczy nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia, czy podawane jako widoczne gołym okiem cechy rzeczywiście występują. Pomimo, że na str. 11 organ przytacza pełną treść opinii p. T. Ł., to w dalszych wywodach nie odnosi się do niej w sposób rzetelny. Na str. 21 decyzji organ bowiem zauważa, "iż Pani T. Ł. w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. uzasadniła swoje stanowisko widocznymi przez nią różnicami lewej i prawej strony tkaniny, przejawiającymi się różnymi odcieniami barwy (intensywniejsza i mniej intensywna czerń), różnym połyskiem i mniej lub bardziej wyrazistym splotem (co także wynika z różnych odcieni barwy)", przy czym "co także wynika z różnych odcieni barwy" to organ już dodał od siebie, gdyż takiego stwierdzenia nie ma w przedmiotowym piśmie. Pominął również podniesioną przez tego rzeczoznawcę okoliczność, że na tej stronie tkaniny, na której została nałożona warstwa impregnująca po bokach pozostały po 2 cm powierzchni niezimpregnowanej, co jest widoczne gołym okiem. Przy takim podejściu i sposobie analizy materiału dowodowego organ przyjął, że ma do czynienia jedynie ze zmianą barwy. Powyższe działanie organu, zdaniem NSA w sposób niewątpliwy nie daje się pogodzić z postanowieniami zarówno art. 122, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazał przy tym, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zatem powinien jednoznacznie stwierdzić, czy wskazane cechy są widoczne gołym okiem, czy też nie. Jeżeli jednak organ już przyznaje, że splot po stronie zaimpregnowanej jest mniej wyrazisty "co także wynika z różnych odcieni barwy", to jaki to ma mieć związek ze zmianą barwy oraz czy w związku z tym splot przestaje być mniej wyrazisty lub nie może być brany pod uwagę. Podobnie, czy połysk jest cechą widoczną gołym okiem i czy może być ona pominięta. Również nie powinna być dla organu obojętna kwestia 2 cm marginesu niezaimpregnowanej powierzchni, jeżeli jest to widoczna gołym okiem cecha towaru w tej formie, w jakiej podlega on odprawie celnej i dopuszczeniu do obrotu. Jeżeli natomiast chodzi o zastosowanie art. 197 Ordynacji podatkowej, to NSA przypomniał, że sprawa niniejsza dotyczy tego, co jest "widoczne gołym okiem", a zatem nie wymaga badania i analizy towaru czy użycia jakiegokolwiek sprzętu laboratoryjnego lub naukowo badawczego, do czego nawiązuje art. 91 Prawa celnego. W tym zakresie więc art. 91 Prawa celnego nie wyłącza możliwości zastosowania art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż jako przepis szczególny nie może być interpretowany lub stosowany rozszerzająco. Pomimo, iż informacje taryfowe nie wiążą w innych sprawach niż te, w których zostały wydane, to organy celne nie powinny ich tak zupełnie ignorować. Należy bowiem mieć na względzie, że wszyscy obywatele Unii Europejskiej mają prawo do równego traktowania, więc nie powinno być obojętne jakiego towaru dotyczyły te informacje. Gdyby bowiem okazało się, że chodzi o ten sam towar, to wtedy również okazałoby się, że polskie służby celne gorzej traktują swoich obywateli, niż te same służby w innych krajach. Okoliczność ta również zatem powinna być zbadana przez organ. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien też uwzględnić, że nawet jeżeli pismo z [...] listopada 2012 r. (organ omyłkowo wskazał w przytoczonym wyżej cytacie datę [...] lipca 2012 r.) nie jest traktowane jako opinia biegłego lub dokument urzędowy, to fakt jego złożenia przez stronę do akt sprawy oznacza również to, że strona zwraca organowi uwagę na okoliczności w nim zawarte, czyli podnosi je w ramach prowadzonego postępowania. Z tego względu, stosownie do postanowień art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie powinny być one przez organ pomijane. NSA nie podzielił nadto stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego np. co do tego, iż: "Fakt, że funkcjonariusz celny w dniu zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu pobrał jego próbkę, reprezentatywną dla całości dostawy, celem przeprowadzenia specjalistycznego badania, potwierdza zdaniem Sądu stanowisko CLC w O. (czyli podmiotu uprawnionego do wykonania badań, zgodnie z art. 91 Prawa celnego), wyrażone w sprawozdaniu z [...] września 2010 r., że warstwa impregnująca spornej tkaniny nie jest widoczna gołym okiem". Wskazał, iż działania funkcjonariusza nie powodują, że coś jest mniej lub bardziej widoczne, a co najwyżej mogą być świadectwem jego spostrzegawczości lub jej braku. Również nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, iż: "Opinia biegłej, która nie posiada stosownej akredytacji w rozumieniu art. 91 Prawa celnego, przedstawiona przez stronę skarżącą, nie podważa wiarygodności stanowiska CLC. Z jej treści wynika bowiem, że warstwa impregnująca jest widoczna gołym okiem tylko w wybranych miejscach. Pozostawienie przez producenta fragmentów tkaniny bez impregnacji w celu ewentualnego porównania z częścią impregnowaną świadczy zdaniem Sądu o tym, że konieczne są określone zabiegi (porównywanie intensywności koloru jednej i drugiej strony tkaniny oraz wyrazistości splotu) w celu ustalenia, że tkanina jest impregnowana". NSA wskazał, iż akredytacja rzeczoznawcy lub brak takiej akredytacji nie powoduje, że pewne cechy towaru stają się mniej lub bardziej widoczne, a co powinno być przedmiotem oceny organu. Dotyczy to również Centralnego Laboratorium Celnego, gdyż ze Sprawozdania Laboratorium wynika, że badania były przeprowadzone poza akredytacją – brak klauzuli "Metoda akredytowana AB 411". Po drugie, skoro jest widoczne, że producent – zdaniem WSA – pozostawił fragmenty tkaniny bez impregnacji "w celu ewentualnego porównania z częścią impregnowaną", to znaczy, iż Sąd w ten sposób przyznaje, że impregnacja jest jednak widoczna. Po trzecie, pozostawienie części tkaniny (2 cm z każdej strony) bez impregnacji dotyczy tej samej strony, która została zaimpregnowana. Po czwarte, nie wiadomo dlaczego Sąd przyjmuje, że obejrzenie tkaniny z obu stron – co jest oczywistym zachowaniem każdego, kto miałby cokolwiek uczynić z daną tkaniną (krawiec, kupujący, itp.) – to jakiś "konieczny" i "określony zabieg" oraz dlaczego ma to wpływać na widoczność lub brak widoczności gołym okiem nałożonego impregnatu. Za pozostające bez związku z kwestią widoczności gołym okiem impregnatu lub brakiem takiej widoczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, czy strona wystąpiła do organu z wnioskiem o udzielenie wiążącej informacji taryfowej – na co zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji NSA, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a następnie, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uznając, że jest ona zasadna, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił również skarżoną przed Sądem pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2013 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IC, mając zatem na względzie ocenę prawną zawartą w ww. wyroku NSA, wydał decyzję z dnia [...] lutego 2017 r., opisaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając odwołania, przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające celem ostatecznego wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności w ocenie importowanych przez Hurtownię "[...]" tkanin, będących przedmiotem niniejszej sprawy, w toku którego zostali przesłuchani w charakterze świadków J. B., J. P. oraz T. Ł.. Przesłuchano także w charakterze świadka G. G. z Centralnego Laboratorium Celnego w O., który w 2010 r. przeprowadził badania chemiczne próbek przedmiotowego towaru ("[...]i "[...]"), czego efektem były kwestionowane przez Skarżącego sprawozdania z badań (nr [...]) z [...] września 2010 r. oraz (nr [...]) z [...] kwietnia 2010 r. Następnie organ odwoławczy przedstawił ramy prawne niniejszego postępowania oraz wyrażone na ich tle poglądy prawne sądów administracyjnych i TSUE, jak również dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego tle ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy opisanych na str. 12 – 15 zaskarżonej decyzji, z przytoczeniem Not wyjaśniających do poszczególnych pozycji WTC celem wskazania prawidłowej taryfikacji spornych tkanin. Zgodził się przy tym z oceną NSA, że niniejsza sprawa dotyczy tego, co jest widoczne gołym okiem, a zatem nie wymaga badania i analizy towaru, czy użycia jakiegokolwiek sprzętu laboratoryjnego lub naukowo badawczego, w świetle art. 91 Prawa celnego. Ocenił więc, że nie powinna wymagać opinii rzeczoznawców, gdyż impregnacja, czy powleczenie tkaniny, powinny zostać stwierdzone w trakcie rewizji celnej przez odpowiednio przeszkolonego funkcjonariusza celnego, który jest zdolny do prawidłowej wzrokowej kontroli tkaniny objętej zgłoszeniem celnym. W sytuacji, gdy funkcjonariusz celny w trakcie kontroli nie stwierdził gołym okiem impregnacji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to nie jest prawnie możliwe zakwalifikowanie towaru do pozycji z działu 59 WTC. Ustalenie prawidłowej taryfikacji wymaga przeprowadzenia badań laboratoryjnych. W sytuacji, gdy takie badanie wykazuje, że analizowana tkanina została poddana impregnacji bez widocznego gołym okiem efektu zastosowania środka impregnującego (tak jak badanie CLC w O.), to zdaniem DIC, także w świetle poglądów prawnych zawartych w prawomocnych wyrokach: WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 156/08 z 10 września 2008r., sygn. akt III SA/Gd 258/08 z 10 września 2008 r. i sygn. akt III SA/Gd 81/08 z 6 maja 2008 r. oraz NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1128/08 stwierdzić należy, iż ocena organów celnych, że nie było możliwości zaklasyfikowania tkaniny do działu 59 WTC, jest zgodna z prawem. DIC dodał, że stanowisko takie wynika także z wytycznych ETS zawartych w wyroku z 30 września 1982 r. w sprawie C - 317/81, w którym Trybunał dokonując interpretacji uwagi 2a) pkt 1 do Działu 59 WTC stwierdził, że z impregnacją widoczną gołym okiem mamy do czynienia, gdy jest ona bezpośrednio dostrzegalna w drodze prostego wizualnego badania - oględzin towaru. Oględzin dokonuje funkcjonariusz celny w trakcie rewizji celnej i to on powinien stwierdzić widoczność impregnacji. Niedopuszczalne jest zatem przeprowadzanie na tę okoliczność badań laboratoryjnych lub posługiwanie się specjalistycznymi przyrządami, takimi jak mikroskop, lupa, czy szkło powiększające. Organ odwoławczy powołał również, że przy ocenie widoczności impregnacji tkaniny "gołym okiem" nie powinny być brane pod uwagę także zmiana barwy oraz połysku. Dokonując następnie oceny dowodów zgromadzonych w uzupełniającym postępowaniu wyjaśniającym (zob. str. 21 – 26 zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy podniósł, iż pracownik Centralnego Laboratorium Celnego w O. wyjaśnił co legło u podstaw nie uznania impregnacji przedmiotowej tkaniny za impregnację widoczną "gołym okiem". Jest to wyraźna widoczność struktury tkaniny. Ilość przezroczystego impregnatu była zbyt mała, żeby wpłynąć na widoczność splotu tkaniny w taki sposób, żeby można było uznać, iż nie jest on wyraźnie widoczny, w myśl wytycznych Komitetu Kodeksu Celnego. Z kolei różnice w barwie i połysku obu stron tkaniny widoczne gołym okiem, co jest niesporne, podobnie jak różnice w połysku krajki i strony impregnowanej, w myśl przepisów taryfy celnej i wytycznych KKC, nie stanowią o widoczności impregnacji "gołym okiem" uzasadniającej wykluczeniem z działu 54 WTC i zastosowaniem poz. 5903 WTC. Organ odwoławczy wskazał, iż opinia p. T. Ł. z [...] listopada 2012 r. zawierająca wnioski z oględzin próbki przedmiotowego towaru, uzupełniona oceną próbki dokonaną podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2016r., zdaniem DIC opiera się na porównaniu barwy (intensywniejsza lub mniej intensywna czerń) oraz połysku (mniejszy lub większy połysk) obu stron tkaniny oraz strony powlekanej z krajką. Pani Ł. dostrzegła także różnice w wyrazistości splotu, jednakże stwierdziła, iż splot (układ nitek) jest widoczny po obu stronach tkaniny. W celu ustalenia (potwierdzenia) widoczności impregnacji na jednej ze stron tkaniny pani Ł. wykorzystała ocenę chwytu tkaniny oraz test kropli wody. Mając powyższe na uwadze należy wyjaśnić, iż widoczne na skutek impregnacji/powleczenia zmiany barwy i połysku, w rozumieniu przepisów taryfy celnej, nie mają wpływu na widoczność impregnacji "gołym okiem" i wykluczenie z działu 54 WTC. Widoczność splotu po obu stronach tkaniny przemawia za uznaniem powleczenia za niewidoczne gołym okiem. Metody oceny chwytu, sztywności, miękkości, czy test kropli wody, nie należą do dozwolonych metod oceny impregnacji tkaniny "gołym okiem". Impregnacja tkaniny została stwierdzona w oparciu o metody porównawcze dzięki pozostawionej krajce (pas niezaimpregnowanej tkaniny). Dopiero porównanie wyglądu niezaimpregnowanej krajki z resztą materiału (jedną i drugą stroną) oraz wykorzystanie wiedzy z zakresu konserwacji i wykańczalnictwa wyrobów włókienniczych, i wieloletnie doświadczenie zawodowe (włókiennika) oraz doświadczenie biegłego sądowego z dziedziny włókiennictwa, umożliwiło p. Ł. identyfikację "impregnacji" (sposób nanoszenia tworzywa i cel zabiegu). Pozostawienie kilku centymetrowej krajki i konieczność wykonania testu kropli wody w celu potwierdzenia widoczności impregnacji "pod światło" potwierdzają trudności w zaobserwowaniu impregnacji "gołym okiem". Dokonując natomiast analizy opinii J. B., organ odwoławczy stwierdził, że opiera się ona, podobnie jak opinia p. Ł. na porównaniu wyglądu części zaimpregnowanej tkaniny z częścią pozbawioną impregnacji, tj. obu stron tkaniny między sobą i strony zaimpregnowanej z celowo pozostawionym pasem tkaniny niezaimpregnowanej (nie będącym krajką) oraz z samą krajką. Widoczne na skutek impregnacji/powleczenia zmiany barwy i połysku nie mają jednak wpływu na widoczność impregnacji "gołym okiem" i nie stanowią przesłanek do zastosowania poz. 5903 WTC. J. B. stwierdziła także różnice w wyrazistości splotu, jednakże splot był widoczny po obu stronach tkaniny, co przemawia za uznaniem powleczenia za niewidoczne gołym okiem. Do oceny widoczności impregnacji p. B. wykorzystała ocenę chwytu (różnicę sztywności między krajką, a pozostałą częścią tkaniny) i metodę wyprucia nitki. Ocena porównawcza sztywności części zaimpregnowanej i niezaimpregnowanej nie należy do metod oceny impregnacji tkaniny "gołym okiem" w myśl przepisów taryfy celnej i nie może mieć wpływu na taryfikację towaru. Ocena porównawcza siły wyprucia nitki w części krajki i pozostałej części tkaniny także do tych metod nie należy. Metodę wyprucia nitki stosuje się wyłącznie w celu stwierdzenia obecności warstwy naniesionego przezroczystego impregnatu. Pani B. zastosowała tę metodę do oceny siły wyprucia nitki (oporu), jednakże w wyniku tych czynności nie stwierdziła na wyprutej nitce widocznej warstwy impregnatu Pozostawienie na brzegu tkaniny niezaimpregnowanego paska materiału, innego niż krajka (czego T. Ł. w swojej opinii nie stwierdziła) potwierdza trudności w zaobserwowaniu impregnacji tkaniny "gołym okiem" co wymusza zastosowanie metod porównawczych. Z kolei opinia przesłuchanego w charakterze świadka J. P., podobnie jak pozostałe opinie opiera się na porównaniu wyglądu części zaimpregnowanej tkaniny z częścią pozbawioną impregnacji, tj. obu stron tkaniny między sobą i strony zaimpregnowanej z krajką. Widoczne na skutek impregnacji/powleczenia zmiany barwy i połysku nie mają jednak wpływu na widoczność impregnacji "gołym okiem" skutkującą taryfikacją tkaniny do poz. 5903 WTC. Pan P. nie stwierdził różnic w widoczności struktury na stronie powleczonej i niepowleczonej tkaniny. Co więcej uznał, iż splot po obu stronach tkaniny jest taki sam i nie widzi różnic w jego strukturze (inaczej niż p. B., która taką różnicę w splocie po obu stronach tkaniny dostrzegła). Powyższe przemawia za uznaniem powleczenia za niewidoczne gołym okiem. Do oceny widoczności impregnacji p. P. wykorzystał wyłącznie metody porównawcze wyglądu części impregnowanej i niezaimpregnowanej, gdzie o impregnacji świadczyły różnice w odcieniu barwy i połysku. Reasumując, DIC nie znalazł podstaw do uznania, że impregnacja na przedmiotowej tkaninie jest widoczna gołym okiem. Różnice w barwie i połysku zaobserwowane w wyniku impregnacji nie stanowią o jej widoczności gołym okiem w myśl przepisów taryfy celnej. Ocena impregnacji nie została dokonana bezpośrednio (wzrokowe oględziny tkaniny), tylko w wyniku porównania z krajką (0,5 cm) i pasem materiału (2 cm) celowo pozostawionym przez producenta (co wynika z akt sprawy) dla łatwiejszej identyfikacji lewej i prawej strony materiału. Ponadto, każdy z opiniodawców widział splot (strukturę) po jednej i drugiej stronie, co w świetle wytycznych KKC uprawnia do przyjęcia, że impregnacja nie jest widoczna gołym okiem. Z tej przyczyny organ odwoławczy stwierdził, że właściwą do zaklasyfikowania tkanin jest pozycja 5407 WTC, kod Taric 5407 61 30 00 i kod dodatkowy A999, zastosowany prawidłowo w decyzji Naczelnika UC. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał za chybione (zob. str. 32 – 39 zaskarżonej decyzji). Pismem z dnia [...] marca 2017 r. G. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., o której mowa wyżej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, tj. - art. 121 § 1, art. 187 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów, a w szczególności opinii i zeznań rzeczoznawców: T. Ł., J. B. oraz J. P., oświadczeń pracowników hurtowni [...], a w konsekwencji błędne uznanie, iż na przedmiotowej tkaninie impregnacja nie jest widoczna "gołym okiem", co doprowadziło do określenia przez organ błędnej taryfikacji towaru do kodu 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999, zamiast podanego przez skarżącego - TARIC 5903 90 99 90, a co za tym idzie wydania decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki w wysokości 74,8 % ceny netto na granicy rynkowej; - art. 120, 122, 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie na wniosek skarżącego dowodu z opinii niezależnego biegłego w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do właściwości materiału, widoczności impregnacji "gołym okiem", a w konsekwencji błędne ustalenie przez organ podatkowy taryfikacji tkaniny jedynie na podstawie opinii pracownika organu celnego, w sytuacji gdy trzech doświadczonych rzeczoznawców dostrzegło impregnację tkaniny "gołym okiem"; - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ II instancji w znacznej części postępowania dowodowego - przesłuchanie czterech świadków, podczas gdy potrzeba przeprowadzenia tych czynności winna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 1718/14 zastosowanie ma także art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z określonymi wyżej wymogami i zakresem kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy WKC, w którym, zgodnie z art. 20 ust. 1 wskazano, iż w przypadku powstania długu celnego, należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, przy czym stosownie do przepisów art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 WKC). W przypadku objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej jest to dzień przyjęcia zgłoszenia celnego uproszczonego, tj. data powiadomienia o wpisie do rejestru (art. 76 ust. 3 WKC). W sprawie znajdują także zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009) oraz rozporządzenie Rady (WE) Nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L Nr 240 z 16.09.2005) zmienione rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1087/2007 z dnia 18 września 2007 r. (Dz. Urz. UE L 246 z 21.09.2007) i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) Nr 364/2010 z dnia 26 kwietnia 2010 r. (Dz. Urz. UE L Nr 107 z 29.04.2010), gdyż powiadomienie o wpisie do rejestru nastąpiło 28 lipca 2010 r. Stosownie do treści art. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE nr L 240 z 16 września 2005 r. ze zm.), nałożone zostało ostateczne cło antydumpingowe na przywóz tkanin z przędzy z włókien syntetycznych z zawartością co najmniej 85% wagowo włókna poliestrowego teksturowanego lub nieteksturowanego według wagi, barwionego (włączając tkaniny bielone) lub z nadrukiem, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, objętych między innymi kodem CN 5407 61 30. W ust. 2 art. 1 ww. przepisu zmienionego Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1087/2007 z dnia 18 września 2007r. (Dz. Urz. UE L 246 z dnia 21 września 2007 r. ze zm.) określono stawkę ostatecznego cła antydumpingowego dla poszczególnych przedsiębiorstw, mającą zastosowanie do ceny netto na granicy Wspólnoty, przed ocleniem. Dla producentów nie wymienionych pośród przedsiębiorstw, dla których zostały ustalone indywidualne stawki ceł antydumpingowych określono stawkę 74,8% ceny netto na granicy UE. Eksporter "[...]" nie został wymieniony pośród przedsiębiorstw, dla których zostały ustalone indywidualne stawki ceł antydumpingowych. Zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. W rozpoznawanej sprawie dłużnikiem jest G. S.(Hurtownia [...]), zaś przedstawiciel pośredni, czyli D. Ś. (Agencja Celna "[...]-[...]") jest dłużnikiem solidarnym. Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z uwagą 2a pkt 1) do Działu 59 WTC pozycja 5903 przyjęta przez stronę obejmuje tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane pod warunkiem, iż impregnacja, powleczenie, pokrycie lub laminowanie widoczne jest gołym okiem. Jak wynika z okoliczności sprawy, na co wskazuje także Naczelny Sąd Administracyjny istotą sporu w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy na kwestionowanej tkaninie jest widoczna "gołym okiem" warstwa nałożonego na jedną jej stronę impregnatu. Zdaniem skarżącego, przedmiotem importu była bowiem tkanina stanowiąca tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane tworzywem sztucznym, inne niż objęte pozycją 5902, dla których właściwą jest taryfikacja w pozycji 5903 WTC, gdzie istotna jest widoczność impregnacji gołym okiem, co w ocenie skarżącego zostało potwierdzone opiniami i zeznaniami rzeczoznawców: T. Ł., J. B. i J. P.. Organy celne uznały zaś, że zgłoszeniem celnym objęte były tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404 z pozycji 5407 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Warstwa impregnująca spornego towaru w ich ocenie nie była bowiem widoczna "gołym okiem". Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż ocena widoczności impregnacji powinna być dokonywana bezpośrednio podczas analizy wzrokowej badanego materiału poddanego impregnacji/powleczeniu, a wizualna ocena impregnacji tkaniny nie przewiduje korzystania z metod porównawczych, takich jak porównywanie strony prawej z lewą tkaniny lub strony zaimpregnowanej z krajką. Różnice w barwie i połysku obu stron tkaniny, podobnie jak różnice w połysku krajki i strony impregnowanej, w myśl przepisów taryfy celnej i wytycznych KKC nie stanowią o widoczności impregnacji "gołym okiem", uzasadniającej wykluczeniem z działu 54 WTC i zastosowaniem poz. 5903 WTC. Stosowanie metody porównawczej sugeruje brak możliwości prostego stwierdzenia impregnacji na tkaninie poddanej oględzinom. Organ odwoławczy dokonując oceny zeznań T. Ł., J. B. i J. P. doszedł do przekonania, iż ocena impregnacji nie została dokonana bezpośrednio poprzez wzrokowe oględziny tkaniny, tylko w wyniku porównania z krajką (0,5 cm) i pasem materiału celowo pozostawionym przez producenta dla łatwiejszej identyfikacji lewej i prawej strony materiału. Dyrektor IC wskazał także, iż każdy z opiniodawców widział splot (strukturę) po jednej i drugiej stronie. Podniósł, iż pracownik CLC w O. wyjaśnił, że nie można uznać impregnacji za widoczną "gołym okiem" z uwagi na wyraźną widoczność struktury tkaniny, albowiem ilość przezroczystego impregnatu była zbyt mała, żeby wpłynąć na widoczność splotu tkaniny w taki sposób, żeby można było uznać, iż nie jest on wyraźnie widoczny w myśl wytycznych Komitetu Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy podtrzymał tym samym swoją ocenę, iż impregnacja na tkaninie nie jest widoczna gołym okiem, a w konsekwencji ocenę co do zasadności nałożenia cła antydumpingowego według indywidualnej stawki, o której mowa w stosownych przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z 12 września 2005 r. (74,8% ceny netto na granicy Wspólnoty), gdyż kontrahent skarżącego ([...] dostawca) nie został wymieniony wśród przedsiębiorców dla których przewidziana jest inna stawka tego cła. Zdaniem Sądu ocena dowodów, która doprowadziła organ odwoławczy do wywiedzenia wniosku o braku widoczności impregnacji tkaniny "gołym okiem" została dokonana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny opinii T. Ł. z dnia [...] listopada 2012 r. oraz zeznań złożonych przez T. Ł. w dniu [...] grudnia 2016 r. w charakterze świadka organ odwoławczy stwierdził, że opiera się ona na porównaniu barwy oraz połysku obu stron tkaniny i strony powlekanej z krajką. Organ odwoławczy zauważył, że p. Ł. dostrzegła różnice w wyrazistości splotu, podniósł jednak, iż widoczność splotu po obu stronach tkaniny przemawia za uznaniem powleczenia za niewidoczne gołym okiem. W odniesieniu do zeznań J. B., złożonych w dniu [...] grudnia 2016 r. w charakterze świadka organ odwoławczy wskazał, iż opinia ta podobnie jak opinia p. Ł. opiera się na porównaniu wyglądu części zaimpregnowanej tkaniny z częścią pozbawioną impregnacji, to jest obu stron tkaniny między sobą i strony zaimpregnowanej z celowo pozostawionym pasem tkaniny niezaimpregnowanej (nie będącym krajką) oraz z krajką. DIC wskazał także, iż p. B. stwierdziła różnice w wyrazistości splotu, jednak splot był widoczny po obu stronach tkaniny, co jak wskazał organ odwoławczy przemawia za uznaniem powleczenia za niewidoczne gołym okiem. Dodał jednocześnie, iż p. B. do oceny widoczności impregnacji wykorzystała ocenę chwytu tj. różnicę sztywności między krajką, a pozostałą częścią tkaniny, a także metodę wyprucia nitki, które to metody nie należą do metod oceny impregnacji tkaniny "gołym okiem". Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż metodę wyprucia nitki stosuje się wyłącznie w celu stwierdzenia obecności warstwy naniesionego przezroczystego impregnatu. Dodał, iż J. B. w wyniku tych czynności nie stwierdziła na wyprutej nitce widocznej warstwy impregnatu. W odniesieniu zaś do twierdzeń J. P., jakie zostały wypowiedziane podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2016 r. organ odwoławczy podniósł, iż opinia ta podobnie jak poprzednie opiera się na porównaniu wyglądu części zaimpregnowanej tkaniny z częścią pozbawioną impregnacji, to jest obu stron tkaniny między sobą i strony zaimpregnowanej z krajką. DIC wskazał jednocześnie, iż J. P. nie stwierdził różnic w widoczności struktury na stronie powleczonej i niepowleczonej tkaniny. Uznał także, iż splot po obu stronach tkaniny jest taki sam i nie widzi różnic w jego strukturze. Powyższe w ocenie organu odwoławczego przemawia za uznaniem powleczenia za niewidoczne. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonując oceny zeznań świadków T. Ł., J. B. oparł się na twierdzeniach w oparciu o które, jak twierdzi organ odwoławczy nie jest możliwe ustalanie czy impregnacja tkaniny jest widoczna "gołym okiem", a pominął twierdzenia, wskazujące na wnioski o przeciwnej treści. Nie dopatrzył się też niekonsekwencji i braku precyzji w zeznaniach J. P. oraz wewnętrznych sprzeczności w zeznaniach analityka CLC G. G., podnosząc, iż G. G. wyjaśnił co legło u podstaw nie uznania impregnacji za widoczną "gołym okiem". Dokonując oceny zeznań T. Ł. i J. B. organ odwoławczy podkreślił, iż opierają się one na porównaniu barwy, połysku obu stron tkaniny oraz strony powlekanej z krajką. Wskazując na widoczność splotu po obu stronach tkaniny wskazał na zasadność uznania, iż impregnacja nie jest widoczna "gołym okiem". Zauważyć jednocześnie należy, że oceniana tkanina została zaimpregnowana bezbarwną substancją. To wynika także z zeznań G. G. i jest w sprawie bezsporne. Tym samym możliwe jest, że przy pokryciu tkaniny bezbarwnym impregnatem splot tkaniny będzie widoczny, przy czym wyrazistość tej widoczności będzie mniejsza niż na stronie nie pokrytej impregnatem. Na kwestie wyraźnej widoczności struktury tkaniny organ odwoławczy wskazuje, przywołując wyjaśnienia G. G. i wskazując, iż ilość przezroczystego impregnatu była zbyt mała, aby wpłynąć na widoczność splotu tkaniny. Ocenę widoczności splotu tkaniny przy pokryciu jej przezroczystym impregnatem organ odwoławczy uznaje za możliwą, dopuszczając metodę wyprucia nitki w celu stwierdzenia obecności warstwy naniesionego impregnatu (strona 25 zaskarżonej decyzji). Wyprowadzając zatem wniosek o braku podstaw uznania widoczności impregnatu "gołym okiem" w oparciu o widoczność splotu tkaniny bez oceny czy splot ten jest jedynie widoczny, czy też wyraźnie widoczny nie może być uznane za prawidłowe. Wykonywanie przez T. Ł. sprawdzenia istnienia warstwy impregnatu przy użyciu innych metod, nawet jeśli nie stanowią one dowodu na potwierdzenie widoczności tej warstwy "gołym okiem", nie może jednocześnie przeczyć twierdzeniom, o tym, że warstwa ta jest widoczna, chociażby w oparciu o ocenę wyrazistości splotu. T. Ł. zwróciła uwagę na różnicę w wyrazistości splotu, na co wskazała w opinii z dnia [...] listopada 2012 r. Na różnice wyrazistości splotu zwróciła także uwagę J. B., która wskazała, że różnica w wyrazistości struktury tkaniny jest różna z uwagi na przysłonięcie jednej strony tkaniny powłoką, w związku z czym "osnowa i wątek nie są tak widoczne jak po drugiej stronie". W odniesieniu do twierdzeń J. B. organ odwoławczy wskazując na brak widoczności impregnatu "gołym okiem" także oparł się na widoczności splotu, bez odniesienia się do jej wyrazistości, mimo, iż wynika to z zeznań świadka i zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy. Zauważyć jednocześnie wypada, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego o nie stwierdzeniu przez J. B. na wyprutej nitce warstwy impregnatu, z protokołu przesłuchania tego świadka z dnia [...] grudnia 2016 r. (strona 384 – 385 akt podatkowych) powyższe stwierdzenie nie wynika. Świadek wskazuje bowiem jedynie na różnicę przy użyciu siły przy wypruciu wątku w części krajki i w pozostałej części tkaniny, dodając, że sklejenie nitek impregnatem można poznać po oporze przy wypruwaniu wątku. Zeznania J. P. co do widoczności splotu tkaniny są nieprecyzyjne. J. P. wskazał bowiem na widoczność struktury na stronie powleczonej i niepowleczonej, dodając, iż splot jest taki sam na obu stronach i nie widać różnicy w strukturze splotu. W ocenie Sądu z zeznań tych nie wynika czy splot, który jest taki sam jest mniej wyraźny na stronie zaimpregnowanej, a tym samym czy można mówić o widoczności impregnatu na tkaninie "gołym okiem". Z analizy protokołu przesłuchania świadka G. G. z dnia [...] grudnia 2016 r. wynika zaś, że wyjaśnienia te są wewnętrznie sprzeczne. Zauważyć bowiem należy, iż świadek ten w pierwszej odpowiedzi podał, iż: "Powleczenie na tkaninie nie jest widoczne "gołym okiem" patrząc na stronę, na której nie ma impregnacji. Na drugiej stronie tkaniny impregnacja nie jest widoczna "gołym okiem"" (strona 383 akt podatkowych). W piątej odpowiedzi świadek zaś podał, iż "Biegły nie jest w stanie stwierdzić na której stronie występuje impregnacja" (strona 382 akt podatkowych). Powyższe treści zeznań wskazują na to, że świadek oceniał widoczność "gołym okiem" powleczenia na stronie tkaniny, na której jest impregnacja, a jednocześnie wskazał, że nie ma możliwości stwierdzenia na której stronie jest impregnacja. Wyjaśniając podstawę stwierdzenia o braku widoczności impregnacji świadek podał, że "Na obu stronach tkaniny wyraźnie widoczna jest jej struktura". Na tym też stwierdzeniu organ odwoławczy oparł swoją ocenę, iż brak jest podstaw do uznania istnienia widoczności impregnatu na tkaninie "gołym okiem". To zdecydowane stwierdzenie o wyraźniej widoczności struktury tkaniny na obu jej stronach pozostaje jednak w sprzeczności z oceną T. Ł. i J. B.. Przy jednoczesnej sprzeczności w zeznaniach świadka G. G., o których mowa wyżej stwierdzenie to nie powinno być przyjęte bezkrytycznie. Dowody powinny zostać ocenione zarówno każdy z osobna, jak i wszystkie we wzajemnej łączności, tak aby wyjaśnić wszelkie wątpliwości, rozbieżności i doprowadzić do rzetelnej oceny dowodów oraz prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie tej należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. W przypadku wybiórczej oceny dowodów nie może być ona uznana za rzetelną i obiektywną. Z uwagi na dokonanie przez organ odwoławczy oceny dowodów z podkreśleniem ocen wynikających z porównania poszczególnych elementów tkaniny, o czym była mowa wyżej, a pominięciem ocen o wyrazistości splotu, które obrazują istnienie lub brak widoczności impregnatu "gołym okiem" nie jest możliwe uznanie działania organu za zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazać jednocześnie wypada, iż także świadek G. G. w swoich zeznaniach odnosi się do obu stron tkaniny, porównując ich cechy. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii niezależnego biegłego w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do właściwości materiału, widoczności impregnacji "gołym okiem". Zauważyć bowiem należy, iż organ odwoławczy nie wskazuje na brak obiektywizmu przesłuchanych świadków – rzeczoznawców. Prawidłowe wykorzystanie tych dowodów wymaga jednak ich rzetelnej oceny, czemu, jak wskazano wyżej organ odwoławczy nie sprostał. Brak też jest podstaw do uznania, iż organ odwoławczy naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków. Art. 229 O.p. dopuszcza przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Przeprowadzone dowody nie dotyczyły nowych okoliczności, ale okoliczności spornej już przed organem I instancji. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż działania organu odwoławczego w zakresie postępowania dowodowego przekraczają kompetencje organu odwoławczego, zakreślone art. 229 O.p. Działania organu odwoławczego nie doprowadziły jednak do niewątpliwego ustalenia czy na zakwestionowanej tkaninie widoczna jest "gołym okiem" warstwa nałożonego na jej jednej stronie impregnatu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien jednoznacznie ustalić czy powyższa cecha tkaniny jest widoczna "gołym okiem", uwzględniając w tej mierze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I GSK 1718/14 oraz wywody wskazane powyżej. W tych okolicznościach, wobec naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe wywiązanie się organu z obowiązków nałożonych art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogło doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie w punkcie 2 wyroku Sąd oparł o treść art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...]zł uiszczonego wpisu sądowego, [...]zł wynagrodzenia adwokata oraz [...] zł uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.