VIII SA/Wa 348/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi Pana H. K. (dalej: skarżący lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lutego 2016 r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) z [...] października 2015 r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.(PIT-36L) w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2011 r. Organ odwoławczy oparł się na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika US, z których wynikało m.in., że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 2011 r., i za 2011 r. był opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik US w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem wspomnianej decyzji z [...]października 2015 r. zakwestionował w szczególności zaliczenie w koszty uzyskania przychodu zawyżonych zdaniem organu kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych – budynku stacji paliw w [...]. Podatnik zakupił przedmiotową nieruchomość w 1994 r. i na dzień przyjęcia jej do używania [...]czerwca 1994 r. określił wartość początkową budynków na [...]zł. W skorygowanej ewidencji środków trwałych podatnik przyjął wartość budynków na kwotę [...]zł. Przedstawił dokumenty z lat 1999 -2001 dotyczące zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę [...] zł. O taką też wartość na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. organ skorygował ulepszoną wartość budynków przyjmując łączną wartość początkową [...]zł ([...]zł) cena zakupu powiększoną o uznane wydatki na zakup materiałów budowlanych udokumentowane przedstawionymi przez skarżącego w toku postepowania dokumentami. Naczelnik US uznał w tej sytuacji, że brak jest przesłanek do zastosowania metod ustalania wartości początkowej środków trwałych określonych w art. 22g ust. 8-9 u.p.d.o.f., gdyż skarżący nie zgromadził dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ulepszenie środków trwałych. Naczelnik US zarzucił też skarżącemu błędne zastosowanie dla zbiorników na paliwo płynne w wysokości 9% rocznie zamiast właściwej zdaniem organu stawki 4,5% rocznie. W konsekwencji Naczelnik US stwierdził, że podatnik zawyżył roczną wartość odpisów amortyzacyjnych o [...]zł. Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika US zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego – w szczególności art. 22 g, art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły w szczególności nieuwzględnienia operatu szacunkowego z [...]marca 2005 r. na którym skarżący oparł skorygowanie wartości początkowej budynku oraz nieprzeprowadzenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Podnosił, że wobec niemożności ustalenia ceny nabycia środka trwałego zasadne jest zastosowanie art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Rozpoznając odwołanie Dyrektor IS na wstępie zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie wartości początkowej: budynku stacji paliw, gdzie Naczelnik US przyjął tę wartość na kwotę [...], a podatnik na kwotę [...]zł, oraz zadaszenia nad dystrybutorami paliw – organ przyjął wartość początkową [...]zł, a skarżący – [...] zł. Następnie Dyrektor IS wskazał na treść mających zastosowanie do przedmiotu sporu przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 , ust. 4, ust. 8, ust. 9 i ust. 17 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wywiódł wniosek, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany do gromadzenia dokumentów związanych z wytworzeniem nowych środków trwałych oraz z ich remontem i ulepszeniem i na podstawie tych dokumentów ustalić sumę poniesionych wydatków celem zwiększenia wartości początkowej środków trwałych. Zastosowanie metod szacowania w sytuacjach określonych w art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. ma charakter wyjątkowy. Niemożność ustalenia wartości początkowej zgodnie z generalną zasada wyrażona w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., to jest na podstawie dokumentów na poniesienie wydatków musi mieć charakter obiektywny, a wiec dotyczyć np. takich sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. W sytuacji nabycia (wybudowania) budynku z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, podatnik obowiązany jest do gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość poniesionych wydatków. W przedmiotowej sprawie skarżący wprowadził nabyty budynek do ewidencji środków trwałych w dniu jego nabycia. W tej sytuacji brak jest przesłanek do zastosowania metod ustalania wartość początkowej środków trwałych określonych w art. 22g ust. 8 i ust.9 u.p.d.o.f. Dyrektor IS zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że za wartość początkowa zadaszenia dystrybutorów należy przyjąć kwotę wskazywaną przez skarżącego – [...] zł, a nie wartość przyjętą przez Naczelnika US na [...]zł. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wskazał, że wobec przedstawionej interpretacji przepisów prawa materialnego nie można było się oprzeć na wycenie wartości budynku przedstawionej przez skarżącego jak tez zbędne było przeprowadzanie na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W skardze na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji poprzez naruszenie: 1) art. 22 g ust. 8-9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że brak jest przesłanek d o zastosowania metod ustalania wartości początkowej środków trwałych określonych w tych przepisach, co spowodowało błędne określenie wysokości odpisów amortyzacyjnych; 2) § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego jest wadliwa w zakresie kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes organów podatkowych, a w szczególności: - przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy świadczy na niekorzyść skarżącego, kiedy z okoliczności sprawy i dokonanych ustaleń wynikają odmienna logiczne wnioski, - niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzje, niepełnego ustosunkowania się do wykazywanej przez stronę argumentacji i wskazywanego orzecznictwa sądów administracyjnych, - przez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, powierzchowną i błędną analizę stanu faktycznego, w oderwaniu od definicji legalnych, - przez uwzględnienie jedynie części zgromadzonego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, - przez odmowę przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego, - przez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dal których innym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał w szczególności na treść art. 22g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. W jego ocenie skarżący nie mógł ustalić kosztu wytworzenia w myśl art. 22g ust. 4, dlatego należało zastosować art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22g ust. 1, ust. 4 i ust. 9 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie wynikają z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa materialnego dokonywanej przez organy podatkowe i przez skarżącego. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: 1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia; Zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, zaś za koszt wytworzenia zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jak wynika z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, to zgodnie z art. 22 g ust. 9 u.p.d.o.f. wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. W przedmiotowej sprawie niekwestionowane było w istocie ustalenie ceny nabycia budynku jako środka trwałego. Podatnik przyjął go na stan środków trwałych w dniu zakupu, po cenie odpowiadającej cenie zakupu całej nieruchomości (również gruntu). Brak więc było podstaw do korygowania ceny nabycia, gdyż ta nie była kwestionowana, a wydatki na remonty i modernizacje budynku nie zmieniały przecież ceny nabycia. Dlatego też nie ma w istocie zastosowania w sprawie przepis art. 22g ust. 3 u.p.d.f. Również nie ma bezpośredniego zastosowania przepis art. 22g ust. 4 up.d.o.f. dotyczący wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, gdyż skarżący nie twierdzi, że wytworzył budynek stacji paliw we własnym zakresie. Zdaniem podatnika to ulepszenie środka trwałego – budynku stacji paliw, spowodowało podniesienie jego wartości początkowej do amortyzacji. Należy więc mieć przede wszystkim na uwadze przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Zgodnie z twierdzeniami skarżącego wartość środka trwałego uległa bowiem zwiększeniu na skutek ulepszenia po przyjęciu na stan środków trwałych (w dniu zakupu). Zgodnie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...]zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przepisu tego wynika, że tylko skonkretyzowane i udokumentowane wydatki na ulepszenie środka trwałego mogą być uwzględnione dla zwiększenia jego wartości. Wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu muszą być bowiem co do zasady należycie udokumentowane, skonkretyzowanymi dokumentami (z reguły fakturami, rachunkami) odnoszącymi się do konkretnych wydatków. Wartości nakładów na ulepszenie środka trwałego nie można przyjąć w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika dotyczącej wartości środka trwałego po dokonaniu ulepszenia. Można by tak uczynić wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia lub wytworzenia w oparciu o dokumenty dotyczące poniesienia wydatków. Musi to być przy tym obiektywnie istniejąca niemożność, a nie wynikająca z zaniedbań podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Podatnik prowadził rozbudowę i modernizację budynku, czyniąc nakłady w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że możliwym było ustalenie przez niego kwoty wydatków na ulepszenie spornego środka trwałego i określenie jego nowej wartości początkowej (zaktualizowanej) przez powiększenie pierwotnej wartości początkowej o sumę wydatków na ulepszenie. Świadczą o tym przedstawione przez skarżącego faktury dokumentujące wydatki na cele budowlane. Organy podatkowe przyjęły t e faktury jako dowód poniesienia wydatków na ulepszenie nie analizując nawet, czy nie zostały one wcześniej przez podatnika uwzględniane na bieżąco w kosztach uzyskania przychodu. Działały więc na korzyść podatnika. Skarżący zaniechał dokumentowania innych wydatków ponoszonych w związku z ulepszeniem tego środka trwałego. Nie może go usprawiedliwiać i uzasadniać obiektywnej niemożności udokumentowania nakładów na ulepszenie to, że nie ma obowiązku przechowywania faktur dotyczących okresów podatkowych, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. To, że nie ma takiego obowiązku nie oznacza, że w swoim interesie powinien zachowywać dokumenty pozwalające uzasadnić powiększenie wartości środka trwałego, skoro skutki z tego wynikające trwają dłużej, niż okres przedawnienia od daty pozyskania tych dokumentów. Tym bardziej takie rozumowania podatnika jest niezasadne, że naturalnym jest, iż ponosząc wydatki na ulepszenie środka trwałego w jego interesie leżało dokonanie stosownej zmiany wartości środka trwałego wkrótce po wykonaniu tych nakładów. Tymczasem skarżący dokonał zmiany w ewidencji środków trwałych wynikającej z wydatków ponoszonych wiele lat wcześniej w 2013 r. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wskazane przepisy praw materialnego, trafnie więc uznały, że skoro dla wykazania wartości ulepszeń środka trwałego niezbędne były dokumenty dowodzące bezpośrednio poniesienie takich wydatków, to nie mogły być one zastąpione operatem szacunkowym przedstawionym przez skarżącego, czy dowodem z opinii biegłego. Nietrafne wiec były zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze, jak i te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły nieuwzględnienia dowodów w postaci operatu szacunkowego czy opinii biegłego. Całkowicie bezpodstawne jest zarzut naruszania § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro prawidłowo organy uznały, ze w księdze tej skarżący umieszczał zawyżone koszty wynikające z omówionego niezasadnego wyliczenia amortyzacji budynku stacji paliw, to tym samym konieczne było zakwestionowanie prawidłowości księgi w tym zakresie. Nie zasługiwały też na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe wzięły pod uwagę w sposób korzystny dla skarżącego (nie analizując drobiazgowo, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) wszelkie przedstawiane przez niego dokumenty dotyczące wydatków na ulepszenie środka trwałego, oparły się na całości materiału dowodowego zebranego w sprawie w takim zakresie, w jakim było to możliwe uwzględniając inicjatywę dowodową skarżącego. Dokonały logicznej, zgodne z zasadami doświadczenie życiowego oceny zebranego w sprawie materiału, w granicach swobodnej oceny wyznaczonej przepisem art. 191 O.p. Powoływane przez skarżącego zarówno w odwołaniu jak i w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wpływają na prawidłowość zaskarżonej decyzji, bowiem dokonana tam wykładnia prawa zgodna jest z przyjęte przez organy podatkowe i Sąd rozpoznający tę sprawę, a przede wszystkim dotyczy nie tak jak w sprawie niniejszej powiększenia wartości środka trwałego o dokonane po jego nabyciu i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych ulepszenia, lecz o cenę nabycia i dokonane ulepszenia przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.