VIII SA/Wa 35/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2014 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a także określenie wysokości należności z tytułu zaliczek na ten podatek, których Spółka nie pobrała i nie wpłaciła, za 6 miesięcy 2012 r. (III, VIII – XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor UKS, po przeprowadzeniu w Spółce kontroli skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług (VAT) ustalił między innymi, że skarżąca nie dopełniła obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie pobierała i nie wpłacała na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnych zaliczek od wypłacanych świadczeń pieniężnych na rzecz pełnomocnika, a od [...] maja 2012 r. prezesa zarządu Spółki (H. A.), który był jednocześnie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu [...] Sp. z o. o. Zdaniem organu I instancji, faktury wystawione dla Spółki przez [...] Sp. z o. o. (łączna wartość brutto [...] zł) nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż usługi wykonywał H. A.. Wynika to z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo omówionego przez Dyrektora UKS (zob. s. 2 – 17 decyzji). Sporne faktury zostały wystawione przez [...] Sp. z o. o. celem ukrycia wypłaty wynagrodzenia dla pełnomocnika, a następnie prezesa Spółki (H. A.) jako osoby fizycznej, która odbierała należności w formie gotówki rzekomo w imieniu [...] Sp. z o. o. (w sumie [...] zł, zgodnie z dowodami KW) w poszczególnych miesiącach 2012 r. (III, VIII – XII). Kwota [...] zł została natomiast "pozostawiona do dyspozycji" w kasie Spółki, która jako płatnik miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Łączna wartość faktur VAT ([...] zł brutto) odpowiada sumie kwot wypłaconych faktycznemu wykonawcy usług (H. A.; zob. s. 12 oraz 15 – 18 decyzji Dyrektora UKS). 1.2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie części dowodów przekazanych przez Spółkę, czego skutkiem było wydanie decyzji na tle wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Stąd także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 27 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 1a updof poprzez ich niewłaściwą interpretację. Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość i nie wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do tego, aby przyjąć, że należności wynikające z tych faktur wypłacone przez [...] Sp. z o. o. stanowiły w istocie wynagrodzenie prezesa obu spółek z o. o. zawierających poszczególne transakcje, na podstawie stosownej umowy (zob. s. 11 – 12 odwołania). 2.3. Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, że Spółka wypłaciła w 2012 r. swojemu pełnomocnikowi, a później prezesowi, znaczne kwoty tytułem wynagrodzenia, na podstawie [...] faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Z ich treści wynika, że dokumentują dostawę usług o łączne wartości [...] zł brutto, określanych jako: organizacja załadunku owoców, organizacja transportu, nadzór nad załadunkiem, sprawdzenie jakości i ilości towaru, podstawienie samochodu do czynności celnych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana zgodnie z art. 191 Op, uzasadnia wniosek, że wszystkie czynności wykonywał osobiście H. A. (od [...] maja 2010 r. jako pełnomocnik Spółki, a od [...] maja 2012 r. prezes jej zarządu, a także jedyny udziałowiec i prezes zarządu [...] Sp. z o. o.). Cała kwota wypłacona faktycznemu wykonawcy usług gotówką ([...] zł) oraz pozostawiona do dyspozycji w kasie Spółki ([...] zł) stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie osoby fizycznej (H. A.) za usługi wykonane w ramach jego osobistej działalności, wypłacone w poszczególnych miesiącach 2012 r. (III, VIII – XII). Tym samym po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wystąpił obowiązek pobrania zaliczek na poczet tego podatku oraz dokonania ich wpłaty na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Skoro skarżąca nie wykonała tego obowiązku, to należało orzec o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika oraz określić Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. (III, VIII – XII) z tytułu zaliczek na poczet tego podatku od świadczeń wypłaconych za usługi wykonane w ramach działalności osobistej prezesa zarządu [...] Sp. z o. o. (H. A.), który występując w podwójnej roli mógł swobodnie kształtować wielkość kosztów w obu Spółkach (zob. s. 16 – 20 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu odwoławczego wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów powołanych w sentencji decyzji, tj. między innymi art. 8 oraz art. 30 § 1, § 3 i § 4 Op, a także art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 1a updof. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty dotyczące naruszenia: a) przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Op poprzez nieuwzględnienie części dowodów przekazanych przez Spółkę, co skutkowało wydaniem decyzji dotyczącej innego stanu faktycznego niż określony w rzeczywistości, a tym samym doprowadziło do błędnej oceny prawnej; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 27 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 1a updof poprzez ich niewłaściwą interpretację. Uzasadniając skargę jej autor wskazał na bezpodstawne pominięcie przez organ odwoławczy dowodów przedstawionych przez Spółkę (w tym dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawartych pomiędzy skarżącą i [...] Sp. z o. o. oraz oświadczeń kontrahentów [...] i [...]), które potwierdzają usługi wykonane na rzecz Spółki przez [...] Sp. z o. o., o których mowa w treści kwestionowanych przez organy faktur. Efektem uchybień procesowych Dyrektora IS było wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka nie wypłacała wynagrodzenia za usługi osobie prawnej, która wystawiła sporne faktury, lecz wypłacała wynagrodzenie osobie fizycznej (H. A.) za usługi tej osoby jako prezesa zarządów obu Spółek wykonywane w ramach jego działalności osobistej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, błędne rozumienie roli H. A. w [...] Sp. z o. o. oraz w [...] Sp. z o. o. doprowadziło organ odwoławczy do błędnego wniosku, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane w ramach działalności osobistej prezesa zarządów obu Spółek (przed [...] maja 2012 r. pełnomocnika skarżącej). W związku z powyższym sporne faktury wystawione dla Spółki odzwierciedlają rzeczywistość, a organy bezpodstawnie przyjęły, że to H.A. otrzymywał wynagrodzenie, a nie [...] Sp. z o. o. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych względów od tych, które zostały wskazane w jej treści. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, który przyjął, że faktury wystawione dla skarżącej przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, a należności z nich wynikające (łącznie [...] zł brutto) wypłacone do rąk osoby fizycznej (w sumie [...] zł), która faktycznie wykonywała usługi (H. A.) i kwota [...] zł "pozostawiona do dyspozycji" w kasie Spółki na [...] grudnia 2012 r., należy uznać za wynagrodzenie tej osoby fizycznej za usługi wykonane w ramach jej działalności osobistej. W konsekwencji Spółka obowiązana była pobrać należne zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. (III, VIII – XII), w których to wynagrodzenie było wypłacane, a także dokonać ich wpłaty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Skoro Spółka odstąpiła od tego obowiązku, to należało orzec o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określić jej "wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych" za poszczególne miesiące 2012 r. (III, VIII – XII), zgodnie z art. 8 oraz art. 30 § 1, § 3 i § 4 Op, a także art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 1a updof. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe pochopnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego. Nie ustaliły bowiem, czy należności, o których mowa w treści spornych faktur VAT, zostały zaliczone przez ich wystawcę, czyli [...] Sp. z o. o., do przychodów i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych rozważań w tym zakresie. Zaakceptowały zatem pośrednio niedopuszczalną w ocenie Sądu możliwość, że należności, o których mowa w treści spornych faktur, wypłacone lub pozostawione do dyspozycji, zostaną podwójnie opodatkowane podatkiem dochodowym, raz jako przychody z działalności gospodarczej [...] Sp. z o. o. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a drugi raz jako przychody H. A. z tytułu jego działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Drugim uchybieniem, które może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, jest przyjęcie przez organy podatkowe, że kwota [...] zł "pozostawiona do dyspozycji" nieokreślonej osoby fizycznej lub (i) prawnej stanowi przychód H. A. z tytułu jego działalności wykonywanej osobiście. Poza możliwością podwójnego opodatkowania także tej kwoty, organy nie wykazały, że wystąpiły przesłanki do uznania jej za przychód osoby fizycznej w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 updof. Dokonując wykładni tych przepisów pominęły bowiem definicję pojęcia "przychody" sformułowaną w art. 11 ust. 1 updof, którymi są między innymi "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne". Omawiana kwota nie została otrzymana przez H. A. (okoliczność bezsporna). Organy nie wykazały nadto, że omawiana kwota została postawiona do dyspozycji H. A., a przez to brak jest podstaw do wniosku, że powinna zostać uznana za jego przychody. Powyższe rozważania uzasadniają zdaniem Sądu wniosek, że obie decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż w wyniku dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych może się okazać, że brak jest podstaw do zastosowania powołanych przez Dyrektora IS przepisów (czyli art. 8 oraz art. 30 § 1, § 3 i § 4 Op, a także art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 1a updof) lub zobowiązanie za grudzień 2012 r. może zostać określone w mniejszej kwocie od tej, która określił Dyrektor UKS. Wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia w całości przez Sąd decyzji organów podatkowych obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. Dodać warto, że organy obu instancji użyły w uchylonych decyzjach nieprecyzyjnych sformułowań, określając "należności" zamiast "zobowiązania podatkowego", którego to sformułowania użył ustawodawca w art. 21 § 3 w związku z art. 3 pkt 3 Op. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia decyzji organów obu instancji. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, brak jest podstaw do dokonywania przez Sąd wiążącej oceny poszczególnych zarzutów, które należy uznać za przedwczesne. Jednak zauważyć należy, że ocena wskazywanych przez organy dowodów i okoliczności dokonana w zgodzie z art. 191 Op może uzasadniać wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż nie sposób organom postawić skutecznego zarzutu dowolnego przyjęcia, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, faktycznie wykonywał H. A. na rzecz Spółki jako jej pełnomocnik, a później prezes jej zarządu, bądź też działając w swoim imieniu, a nie w imieniu (na rzecz) [...] Sp. z o. o. Dodać w tym miejscu należy, że powyższa konstatacja Sądu miała istotne znaczenie przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej przez Spółkę decyzji wymiarowej Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., ale nie jest wystarczająca do uznania za zgodne z prawem decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie. Z drugiej strony nie sposób wykluczyć, że po uzupełnieniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie zostanie wydana kolejna decyzja przez organ I instancji, na podstawie art. 8 oraz art. 30 § 1, § 3 i § 4 Op, a także art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 1a updof. Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji są wadliwe, ale tylko z uwagi na uchybienia procesowe. W dodatku inne od tych, które skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor UKS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny w sposób zgodny z art. 191 Op w celu wydania prawidłowej decyzji, jeżeli [...] Sp. z o. o. nie zaliczyła kwot wynikających z treści spornych faktur do swoich przychodów kwoty te zostały wyłączone z przychodów tej osoby prawnej. W drugiej kolejności obowiązkiem Dyrektora UKS będzie uwzględnienie definicji przychodów przewidzianej w art. 11 ust. 1 updof w swoich rozważaniach związanych z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 updof. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Zdaniem Sądu, wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, zamiast [...] zł), gdyż tylko część zarzutów skargi okazała się zasadna. Podstawowy zarzut skargi, dotyczący oceny spornych faktur, Sąd uznał za chybiony. Nadto decyzje organów podatkowych zostały uchylone przez Sąd z uwagi na uchybienia procesowe. Nie sposób przy tym wykluczyć, że w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy zostaną wydane kolejne decyzje określające skarżącej zobowiązanie w tej samej wysokości lub mniejszej, ale tylko za grudzień 2012 r.