VIII SA/Wa 354/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi M. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uchylił swoją decyzję z [...] sierpnia 2015 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o niekwestionowane ustalenie, że [...] czerwca 2010 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia za kwotę [...] zł lokalu mieszkalnego, który wcześniej od spółdzielni mieszkaniowej na podstawie umowy przeniesienia własności z [...] listopada 2009 r. Wspomnianą decyzją z [...] sierpnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) określił skarżącemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Naczelnik US wznowił postępowania podatkowe w tej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), wyjaśniając, że nową okolicznością, która nie była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji jest fakt odnalezienia przez podatnika faktur dowodzących dokonanie zakupów na cele mieszkaniowe z uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. Miały to być zakupy materiałów budowlanych zgodnie z fakturami VAT wystawionymi przez firmę "[...] " PHU R. P. i J. P. oraz fakturą VAT wystawioną przez firmę [...] T.G.. Naczelnik US dokonał sprawdzenia rzetelności przedstawionych faktur. Wydatki wynikające z faktury wystawionej przez G. T. organ uznał za udokumentowane w sposób pozwalający na odpowiednie zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Natomiast organ I instancji nie mógł skontaktować się z drugim wystawca przedstawionych faktur - "[...]" PHU R. P. & J.. Firma ta zgłosiła zawieszenie wykonywania działalności od dnia [...] sierpnia 2015 r., jej wspólnicy nie odbierali korespondencji (wezwań w ramach czynności sprawdzających oraz na przesłuchanie w charakterze świadków) kierowanej na ich adresy zamieszkania. W wyniku przesłuchania pracownika "[...]" widniejącego na przedmiotowych fakturach jako ich wystawca Naczelnik US ustalił, że w dacie widniejących na tych fakturach jako data wystawienia, nie był on pracownikiem "[...]", świadek ten zaprzeczył też, by podpisy na fakturach były jego podpisami. W wyniku analizy utworzonego raportu z Bazy Podmiotów Szczególnych (T-10 Wykaz faktur i wartości poniesionych wydatków (VZM), Wyszukiwanie faktury) stwierdzono również, że kserokopie faktur wystawionych przez "[...]", opatrzonych takimi samymi numerami, i datami wystawienia, co faktury załączone do wniosku o wznowienie postępowania, jednak różniły się między innymi osobą wystawcy oraz adresem firmy w miejscu logo firmy. Dotyczyły też innych niż skarżący nabywców. Inny pracownik "[...]" S. K. (którego nazwisko widniało w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktur złożonych do wniosków VZM do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]) zeznał, że był zatrudniony w firmie "[...]" do końca stycznia 2011 r. Potwierdził, że podpis na fakturach złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w [...] do wniosków VZM w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktury pod adnotacją: "Wystawił: S. K." jest jego podpisem. Firma miała jedno miejsce prowadzenia działalności tj. ul. [...], R., pod tym adresem wykonywał również swoje obowiązki do końca stycznia 2011 r. i nic nie było mu wiadomo o zmianie adresu. Inny pracownik "[...]" M. M. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 lipca 2016 r. zeznała, że była zatrudniona w firmie "[...]" od 2003 r. do 31 lipca 2015 r. i siedziba firmy znajdowała się pod adresem ul. [...], R.. Również kolejny pracownik "[...]" J. S. zeznał że zatrudniony był w firmie "[...]" do końca marca 2011 r., a firma miała jedno miejsce prowadzenia działalności tj. ul. [...], R.. Organ I instancji zauważył, że faktury gdzie jako wystawca widnieje firma "[...]" zostały sporządzone na komputerze, jednak różnią się szatą graficzną, tj. adresem firmy w miejscu logo firmy. Na fakturach, na których jako nabywca widniał skarżący - wskazano jako adres siedziby firmy w miejscu logo firmy: to ul. [...],[...]. Natomiast na kserokopiach faktur złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w [...] do wniosku VZM w miejscu logo firmy adres to ul. [...][...] [...]. Zgodnie z danymi zawartymi w bazie Urzędu firma: "[...]" PHU R. P. & J. P. zmieniła adres siedziby firmy z adresu: [...], ul. [...] na adres: [...], ul. [...] dopiero w grudniu 2011 r. Na kserokopiach faktur składanych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] do wniosków VZM przez podatników z terenu działania [...] Urzędu Skarbowego w [...], wystawianych przez "[...]" do grudnia 2011 r. widniał adres przy ul. [...]. Adres zmienił się po dacie zmiany siedziby. Skarżący zeznał, iż ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. mieszkania dokonywał zakupów materiałów budowlanych między innymi w firmie "[...] ". Faktury za te zakupy były odebrane w późniejszym czasie niż data wystawienia, to jest po zakończeniu dostaw od niego. Biorąc powyższe po uwagę, Naczelnik US nie dał wiary fakturom wystawionym przez firmę "[...]" PHU R. P. i J.P. dla złożonym przez skarżącego w celach udokumentowania ulgi mieszkaniowej w związku z tym nie uznał kwoty [...] zł jako podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.). Jednocześnie ustalono, iż wydatki poniesione na budowę domu w wysokości 29.999.97 zł korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego podniosła, iż organ skarbowy nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność, że podatnik nie poniósł wydatków a jedynie stwierdził, że przedstawione faktury budzą wątpliwości co do ich poprawności. W ocenie pełnomocnika takie stwierdzenie organu podatkowego oparte zostało wyłącznie na wątpliwościach dotyczących prawidłowości wystawienia faktury. Nie stwierdzono w sposób bezsporny, że Firma "[...]" nie wystawiła faktur które przedłożył podatnik, a podatnik nie poniósł wydatków. Zarzuciła też, że organ nie przeprowadził dowodu z kontroli dokumentacji księgowej firmy "[...]" ani dowodu z przesłuchania właściciela firmy "[...]". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji. Zauważył, że skarżący sam w pierwotny postępowaniu wymiarowym nie reagował na wezwania do udzielenia wyjaśnień w sprawie, nie przedstawiał dokumentów dotyczących wydatkowania na cele mieszkalne środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Dopiero 25 listopada 2015 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na odnalezienie faktur. Dyrektor IAS wskazał, że wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wskazuje, w jakiej formie powinny być udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe, jednak za udokumentowanie nie można uznać dowodów oraz zeznań świadków wyłącznie uprawdopodobniających, że podatnik wydatkował uzyskanie ze sprzedaży mieszkania środki na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko skarżącego, że dla udokumentowania wydatków wystarczające jest posłużenie się fakturami VAT bez względu na ich prawidłowość. Dyrektor IAS wskazał na rozbieżności w fakturach przedstawionych przez skarżącego, kserokopiach faktur wystawianych w tym samym okresie przez "[...]", zeznania świadków,z których w ocenie organu odwoławczego wynikała nierzetelność faktur przedstawionych przez skarżącego dla wykazania poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Skarżącego, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona wyżej decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W skardze tej pełnomocnik skarżącego zarzuciła zaskarżonej decyzji: Pełnomocnik Skarżącego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że jedynie faktura może stanowić dowód poniesienia wydatku oraz, że faktura o błędnym numerze, zawierająca zdaniem urzędu, błędne logo firmy nie może stanowić dowodu poniesienia wydatku, 2) art. 191 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę a mających istotne znaczenie dla sprawy, 3) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie niejasności w sprawie na niekorzyść podatnika, 4) art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i poprzestanie na wskazaniu wątpliwości organu skarbowego, 5) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji do wszystkich istotnych okoliczności jak również brak wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ odwoławczy wydając zaskarżaną decyzję. Podnosząc te zarzuty wniosła o: - uchylenie zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2016 roku, - umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazała, iż stwierdzenie przez Dyrektora IAS, iż tylko "prawidłowa faktura może być udokumentowaniem wydatku określonego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" odbiega od dyspozycji powołanego przepisu który mówi o udokumentowaniu wydatku. Zarzuciła też, iż organy skarbowe w ogóle nie dążyły do ustalenia rzeczywistych okoliczności świadczących o tym czy podatnik rzeczywiście poniósł wydatek i w jakiej wysokości, przyjmując, że rzeczywiście wydatkował środki na budowę domu. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy przeprowadził z dużą starannością jedynie dowody mogące stanowić potwierdzenie fikcyjności faktur, nie zaprzeczył natomiast faktom ponoszenia wydatków przez podatnika na budowę domu, w tym budowę dachu oraz dokonywania zakupów na te cele w firmie, która wystawiła faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy Skarżącym a organem podatkowy dotyczy nieuwzględnienia faktur przedstawionych przez podatnika jako dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia, na własne cele mieszkaniowe. Ramy materialnoprawne sprawy wytycza przepis art. 21 ust. 1 punkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Trafnie więc organy podatkowe obu instancji zauważyły, że podstawą spełnienia warunków skorzystania z tej ulgi jest łączne spełnienie dwóch warunków: przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i udokumentowanie wydatków poniesionych na te cele. Organy zakwestionowały spełnienie tego drugiego warunku, to jest udokumentowania poniesienia wydatków. Pozbawiony podstaw jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f. zarzut, że organy naruszyły ten przepis interpretując go w ten sposób, że "jedynie faktura może stanowić dowód poniesienia wydatku oraz, że faktura o błędnym numerze zawierająca zdaniem urzędu, błędne logo firmy nie może stanowić dowodu poniesienia wydatku". Organy podatkowe po prostu zakwestionowały prawdziwość faktur przedstawionych przez skarżącego jako dokumentujących wydatki. Ustawa nie przewiduje jakieś szczególnej formy udokumentowania wydatków. Jednak wymóg udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe oznacza, że podatnik musi posiadać i przedstawić dla uzasadnienia skorzystania z ulgi dokumenty odzwierciedlające w sposób zgodny z prawdą, zarówno w aspekcie przedmiotowym jak i podmiotowym, poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Skarżący jako jedyne dokumenty mające potwierdzać (dokumentować) wydatki na cale mieszkaniowe przedstawił faktury, które miały być wystawione przez "[...]". W ocenie Sądu stanowisko organów co do tego, że faktury te nie odpowiadały rzeczywistości było prawidłowe, wynikało ze zgromadzenia dostępnego organom materiału dowodowego i oceny tego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wnioski organów zostały wyciągnięte na podstawie szeregu istotnych ustaleń faktycznych, z których każde z osobna wskazywało na niezgodność faktur z rzeczywistością. W szczególności były to następujące okoliczności: • w dacie widniejącej na fakturach jako data ich wystawienia, podpisany jako wystawiający w imieniu "[...]" pracownik tej firmy D. F., nie był w niej zatrudniony, zaprzeczył też, by podpisy na tych fakturach mające być jego podpisami, były w rzeczywistości jego podpisami; • podatnicy z terenu działania [...] Urzędu Skarbowego w [...] wykazali w składanych przez siebie wnioskach VZM-1faktury wystawiane przez "[...]" o takich samych numerach, jak przedstawione przez skarżącego, ale o innej treści; • logo na fakturach przedstawionych przez skarżącego zawierało adres "[...]", pod którym firma ta nie działała jeszcze w datach widniejących na fakturach, gdyż zmieniła adres na ul. [...] dopiero w grudniu 2011 r. Okoliczności te w sposób nie budzący wątpliwości prowadziły do wniosku, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Na zmianę takiej oceny nie mógł wpływać fakt, że przynajmniej niektórzy pracownicy "[...]" potwierdzali, że skarżący dokonywał tam bliżej nieokreślonych zakupów. Żona skarżącego w tym czasie była przedsiębiorcą zajmującym się m.in. wykonywaniem dachów i pokryć dachowych, co mogło uzasadniać kontakty z "[...]" w związku z wykonywaniem takiej działalności. Nie jest uzasadniony zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków małżonków P. - właścicieli "[...]" jak też dowodu z ich ksiąg podatkowych. Organy podatkowe wysyłały kilkukrotnie wezwania do tych osób pod różne adresy, jakie były możliwe do ustalenia. Wezwania te były bezskuteczne. Tym samym nie było możliwe przeprowadzenie kontroli ksiąg podatkowych, skoro nie było realnego kontaktu z właścicielami, a działalność "[...]" była zawieszona. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonywania nieustannych prób przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, jeśli nie jest możliwe nawiązanie z nimi kontaktu i nie odpowiadają oni na wezwania organu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wszczęcia procedur poszukiwawczych wobec świadków czy możliwości ich przymusowego doprowadzenia w celu złożenia zeznań. Tak wiec podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw, Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe obu instancji nie naruszała określonych przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 121, art. 122 art. 125 O.p., jak też przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności art. 187 i art. 191 O.p. Organy zebrały materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim było możliwe i celowe dokonanie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Ocena tego materiału dowodowego była wnikliwa, obiektywna, oparta na logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego analizie. Nie można zgodzić się z autorką skargi, że niejasności w sprawie były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jak wyżej wskazano takich niejasności nie było, bowiem ustalenia organu, że przedstawione przez skarżącego faktury, które miały być wystawione przez "[...]", nie budzą wątpliwości. Dokonanie oceny materiału dowodowego odmiennej, niż oczekiwałby podatnik nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Nie jest też uzasadniony zarzut nie odniesienia się przez organy do wszystkich istotnych okoliczności, jak również braku wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy dokonał właściwej wykładni materiału przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy, to jest w zakresie ustalenia, ze przedstawione przez skarżącego 3 faktury jako nie odpowiadające rzeczywistości nie dokumentują poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Wszystko to zostało należycie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 O.p. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .