VIII SA/Wa 370/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] marca 2018 r. udzielił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej sprawie dotyczącej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) z tytułu nabywanych usług noclegowych, m. in. na tle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"), a także art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r., ze zm.; dalej "Dyrektywa 77/388/EWG") oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" lub "Dyrektywa 112"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (CIT) oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność prowadzona jest w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej i polega przede wszystkim na zatrudnianiu pracowników tymczasowych (i ich kierowaniu) oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (usługa pracy tymczasowej) oraz świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing). W ramach świadczonych usług pracownicy mogą być skierowani do pracy u kontrahentów Spółki w różnych częściach kraju. Z umów, jakie zawiera Spółka z kontrahentami wynika z reguły, że jest ona zobowiązana do dostarczenia wykwalifikowanych pracowników do realizacji określonych obowiązków, w określonym przez kontrahenta miejscu i na wskazany w umowie okres czasu. Kontrahent oczekuje przy tym realizacji usługi kompleksowej, w wyniku której otrzyma on do dyspozycji pracowników, bez obaw o kwestie związane z zakwaterowaniem tychże pracowników w nowym miejscu. Kwestie te leżą z reguły w całości w gestii Spółki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotów trzecich usługi noclegowe na rzecz swoich pracowników. Zakwaterowanie pracowników (najemców) ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika. W konsekwencji, z tytułu przedmiotowych usług Spółka jest obciążana bezpośrednio przez Wynajmującego fakturami. W zależności od ustaleń, wydatki poniesione na nabycie usług noclegowych mogą być następnie: - elementem cenotwórczym (obok innych niezbędnych kosztów) przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części, lub też - przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników VAT, jak też podmiotów niebędących podatnikami VAT (pracownicy oraz zleceniodawcy) w całości lub w określonej części. W zależności od ustaleń umownych z danym kontrahentem, Spółka może obciążać bezpośrednio w części danego pracownika lub zleceniobiorcę kosztami usług noclegowych (refakturowanie); obciążać bezpośrednio w części kosztami usług noclegowych danego kontrahenta (obciążanie z narzutem) lub uwzględniać koszty noclegu w całości lub w części w cenie świadczonej przez nią usługi pracy tymczasowej jako usługa kompleksowa. Koszty poniesionych usług noclegowych służą wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem przez nią usług. Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie pracy tymczasowej przez pracowników kierowanych do pracy u pracodawcy użytkownika, a zatem jest nią de facto praca ludzka, a z charakteru współpracy z kontrahentami wynika, że pracownicy ci powinni wykonywać swoją pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę użytkownika, z tego względu zapewnienie zakwaterowania tym osobom w miejscu wykonywania pracy jest kluczowe w kontekście realizacji postanowień umownych i ma wpływ na realizację przez Spółkę tej usługi jako usługi kompleksowej. Spółka powzięła zatem wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego (VAT) w związku z nabywaniem usług noclegowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji gdy Spółka nabywa usługi noclegowe, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników VAT oraz podmiotów, które nie są podatnikami VAT (pracownicy i zleceniodawcy), to przysługuje jej prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji gdy Spółka nabywa usługi noclegowe wykorzystywane do jej działalności opodatkowanej, którymi następnie obciążani są kontrahenci w ramach kalkulacji ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pracy tymczasowej, to przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytania jest pozytywna, tj. przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w omawianych przypadkach nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych) z uwagi na to, że niezależnie od wariantu, czy nabywane usługi są wykorzystywane do jej działalności opodatkowanej i są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę usług pracy tymczasowej w całości lub w części, czy też usługi te są w jakiejś części refakturowane na klienta (pracowników/zleceniobiorców) Spółka nie jest ostatecznym konsumentem tych usług. W konsekwencji nabycie tych usług powinno pozostać dla niej neutralne z perspektywy rozliczeń VAT. Ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT narusza nadto klauzulę "stand still". Wnioskodawca dodał, że w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska z pyt. 1 nieuzasadnione jest jednocześnie uzależnianie prawa do odliczenia od tego, czy usługi te są przez niego refakturowane, czy też stanowią element cenotwórczy świadczonej przez niego usługi. W obu przypadkach kwalifikacja powinna być jednakowa i skutkować pełnym prawem do odliczenia podatku (VAT) na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca tylko dlatego, że jest zobowiązany świadczyć usługę kompleksową (w ramach której uwzględnia się koszty noclegu) byłby w sytuacji gorszej od podmiotu, który może być uprawniony do refakturowania w/w usług, co byłoby działaniem dyskryminującym z perspektywy VAT, jak również naruszającym jego neutralność. 2.2. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Na podstawie tych przepisów wywiódł, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Dyrektor KIS stwierdził, że w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem usług noclegowych na rzecz swoich pracowników oddelegowanych do pracy, a dokonanych w związku z prowadzoną działalnością, zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 uptu, określający jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie odnosząc się do prawa unijnego Dyrektor KIS wyjaśnił, że zasadą jest, iż dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty. Wybór środków mających służyć jego realizacji został zaś pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Zauważył, że do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Zdaniem organu interpretacyjnego, wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej, stosowania ograniczeń w odliczaniu VAT pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r. z tym, że przepisy m. in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Przepisy dotyczące odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z 11 marca 2004 r.), obowiązywały zatem w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce. Tym samym Dyrektor KIS uznał, że ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 uptu było przewidziane w prawie polskim przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (tekst ustawy o VAT został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r.), zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dyrektor KIS zauważył, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE" lub "Trybunał") wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (por. wyrok z 5 października 1999 r., sygn. C - 305/97). Za "niedozwolone odstępstwo" w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z 14 czerwca 2001 r., sygn. C-40/00). Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa, w tym wypadku Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, to zdaniem organu interpretacyjnego nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyrok z 11 września 2008 r., sygn. C-155/01). Reasumując, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 uptu Dyrektor KIS uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych nabytych dla oddelegowanych pracowników. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji, gdy nabyte usługi stanowić będą element cenotwórczy przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej w całości lub w części, jak i sytuacji, gdy będą przedmiotem odsprzedaży (refakturowania) na rzecz innych podatników VAT oraz podmiotów niebędących podatnikami VAT (pracownicy i zleceniodawcy) w całości lub w określonej części. Spółka nie świadczy bowiem usług turystycznych, lecz usługi polegające na kierowaniu pracowników i innych osób (niebędących pracownikami) do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (usługa pracy tymczasowej), jak również świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing). Stąd też argumentacja Strony odnosząca się do prawa do odliczenia VAT przez podmioty świadczące usługi stricte turystyczne, nie stanowi o poprawności stanowiska Spółki. W ocenie organu, podobnie poruszana kwestia kompleksowości świadczonych usług nie może mieć wpływu na zakres przysługującego Spółce prawa do odliczenia VAT oraz zastosowania w analizowanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 4 uptu. W konsekwencji, Spółka nabywając usługi noclegowe dla pracowników, niezbędne do wykonania usługi pracy tymczasowej i outsourcingu, nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione koszty noclegów dla oddelegowanych pracowników, nawet jeśli są one związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż krajowy ustawodawca wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując między innymi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że uchyleniem od 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy nie naruszono klauzuli stałości wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG, zastąpionym następnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym uznaniu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Spółce nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (VAT) od nabywanych usług noclegowych; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności poprzez jej niezastosowanie, pomimo iż Skarżąca nie jest ostatecznym konsumentem nabywanych usług, gdyż usługi te w rezultacie są odsprzedawane poprzez obciążanie kontrahentów Spółki w ramach kalkulacji ceny bądź bezpośrednio w formie refakturowania tychże usług; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op przez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału i sądów administracyjnych mającego zastosowanie w niniejszej sprawie oraz potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki, a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że Spółka nie wskazała we wniosku, że świadczy usługi turystyki. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż za zasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości odliczenia przez Spółkę, która prowadzi działalność gospodarczą w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej, podatku naliczonego (VAT) z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nabycie tych usług ma zdaniem Spółki ścisły związek z jej działalnością gospodarczą, gdyż ich nabycie służy odsprzedaży (refakturowaniu) tych usług na rzecz innych podatników VAT (kontrahentów), a także na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT (zleceniodawców i pracowników) bądź też stanowi element kalkulacji ceny świadczonej przez Spółkę usługi pracy tymczasowej. Dyrektor KIS uznał jednak stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zastosowanie znajduje wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. 4.2. Ramy prawne. W myśl art. 57a uppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które w sprawie niniejszej nie znajdują zastosowania). W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których podatnik VAT nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. W art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT ustawodawca wprowadził bowiem zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w sprawie). 5.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" oraz w bazie Lex nr 2294071, publ. w PP 2017/9/45). Powyższy pogląd prawny znajduje zdaniem Sądu zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że został wyrażony na tle nieco innego stanu faktycznego od tego, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej interpretacji. Różnica polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w sprawie dotyczącej podatnika VAT świadczącego usługi turystyki, a w niniejszej sprawie Spółka takim podatnikiem nie jest. Jednak Spółka nie jest także konsumentem nabywanych usług noclegowych, ściśle związanych z jej działalnością gospodarczą, przez co zastosowanie znajduje w pełni zasada neutralności VAT, której nie może wyłączać w rozważanym przypadku brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. 5.2. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wprost, że Spółka nabywa usługi noclegowe w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom. Okoliczność ta została pominięta przez organ interpretacyjny, który w wyniku błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przyjął, że wynikający z tego przepisu zakaz odliczenia VAT od nabywanych usług noclegowych ma charakter bezwzględnie, wyłączający zasadę neutralności VAT, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdy zdaniem Sądu zakaz ten dotyczy tylko konsumentów usług noclegowych. 6. W ocenie Sądu, z uwagi na zakres działalności gospodarczej Spółki, która to działalność nie dotyczy świadczenia usług turystyki, drugorzędny wpływ na wynik sprawy mają zasadniczo trafne jej rozważania dotyczące naruszenia klauzuli stałości wynikającej z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy zastąpionej Dyrektywą 112, której art. 176 tożsamo reguluje klauzulę stałości w związku z uchyleniem z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten dotyczył jednak podatników świadczących usługi turystyki. 7. Za chybione Sąd uznał zaś zarzuty skargi natury procesowej, dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż nie można mówić o jednolitym stanowisku sądów administracyjnych w omawianym zakresie. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania dotyczące wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przyjąć, że zasada neutralności VAT w pełni powinna znajdować zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).