VIII SA/Wa 373/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2010 rok oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania H. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2015 roku. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ([...]zł) od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") w związku z przepisami art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; dalej także jako "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że w 2010 r. skarżący poniósł wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez niego przychody ze źródeł ujawnionych, zaliczając do wydatków drobne zakupy oraz w zdecydowanej większości środki pieniężne pozostające poza systemem bankowym przeznaczone na spłatę zadłużenia powstałego w związku z używaniem karty kredytowej (płatności dotyczące gier w O. C.). Przedstawił przy tym szczegółowe wyliczenia dotyczące z jednej strony oszczędności, dochodów, darowizn, wygranych i innych środków finansowych posiadanych przez skarżącego, a z drugiej strony jego wydatków, w tym znacznych kwot wpłacanych w formie gotówki tytułem spłaty zadłużenia generowanego głównie w wyniku płatności dokonywanych w kasynie, które to wyliczenia stanowiły podstawę do ustalenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł według stawki 75%. Zdaniem organu I instancji, ujemne salda środków zgromadzonych poza systemem bankowym, będące wynikiem szczegółowych wyliczeń dotyczących stanu na dzień poniesienia przez skarżącego znacznych wydatków, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed 1 stycznia 2010 r. pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, należało wykorzystać przy ustalaniu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (zob. s. 13 – 26 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu skarżący wystąpił o uchylenie decyzji Dyrektora UKS, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 233 § 2 Op, a także prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 updof. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób wadliwy, w wyniku czego organy opodatkowały obroty na rachunku bankowym oraz pożyczki (wypłaty z karty kredytowej), a nie dochody skarżącego. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, przedstawił swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz ramy prawne niniejszej sprawy. Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof. Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji dotyczące wysokości środków finansowych, które skarżący posiadał lub mógł posiadać na początku i na końcu 2010 r., a także pozostałe ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS, w tym szczegółowe rozliczenia służące prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania. Zauważył, że Dyrektor UKS przyjął na korzyść skarżącego, że wypłaty gotówkowe z rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego mogły być ponownie wpłacane przez skarżącego na ten rachunek. Pomimo tego, uwzględniając poszczególne operacje finansowe skarżącego, Dyrektor IS przyjął, że w sumie dysponował on w 2010 r. środkami pieniężnymi ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł, które przeznaczył na spłatę zadłużenia generowanego głównie w wyniku płatności dokonywanych w kasynie. Za bezzasadne uznał stanowisko pełnomocnika skarżącego co do tego, że tylko jednorazowo zgromadzone środki pieniężne, a nie obliczane na dany dzień roku 2010, powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Należało bowiem uwzględnić wszystkie wydatki skarżącego, które zostały przez niego sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych (nieopodatkowanych). W szczególności do wydatków skarżącego należało zaliczyć środki finansowe pozostające poza systemem bankowym przeznaczone na spłatę zadłużenia generowanego płatnościami w kasynie. Dyrektor IS nie zgodził się ze skarżącym co do tego, że opodatkowane zostały wypłaty gotówki z tytułu pożyczek udzielanych skarżącemu w ramach limitu karty kredytowej. Płatności dokonywane przez skarżącego przy użyciu karty kredytowej (O. C.) miały bowiem charakter wydatków. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnione zostały wpłaty i wypłaty z rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego, płatności z tego rachunku dokonywane kartą i wpłaty na poczet spłaty zadłużenia z tego tytułu, dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę, darowizny od członków rodziny oraz wygrane w kasynie. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] kwietnia 2016 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego (adwokat J. M.) postawił zarzuty naruszenia art. 25b ust. 1 pkt 2, ust. 3 lit. d oraz ust. 4 updof polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora UKS, który decyzją z [...] sierpnia 2014 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł. Drugi zarzut dotyczył naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Op poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż po stronie wydatków zostały policzone skarżącemu obciążenia karty kredytowej w O. C., co zdaniem skarżącego nie było wydatkiem, a było związane z zakupem żetonów do gry, które można było zwrócić do kasy O. C.. Skarżący wystąpił także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2014 r. na okoliczność, że organ ten ustalił skarżącemu dochód za 2009 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę [...]zł. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Zauważył, że argumentacja związana z możliwym zwrotem żetonów do kasy kasyna pojawiła się dopiero na etapie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W świetle art. 106 § 3 uppsa brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z decyzji DUKS za 2009 r. 4.2. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS ustalającą skarżącemu zobowiązanie ([...] zł) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący poniósł w 2010 r. znaczne wydatki, które nie znajdowały pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów. Do wydatków skarżącego organy zaliczyły w zdecydowanej większości środki pieniężne pozostające poza systemem bankowym, przeznaczone na spłatę zadłużenia skarżącego powstałego z tytułu używania karty kredytowej (płatności dotyczące gier w O. C.). Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "Trybunał" lub "TK") z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji wskazał zaś przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w związku z art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; dalej także jako "ustawa zmieniająca"). 5. Ramy prawne. 5.1. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., tj. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zaś art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. 5.2. Wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), czyli przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu I instancji, będącej również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 updof. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z 2 lipca 2003 r. (sygn. akt K 25/01, OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) oraz z 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez TK z tej możliwości, do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z 27 października 2004 r. (sygn. akt SK 1/04, OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 96) TK wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji RP. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt SK 53/03; OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13). Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, aprobuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm. Konieczne jest każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15; z 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie TK zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania art. 20 ust. 3 updof, prowadziłaby w istocie do nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14, z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15; z 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15; CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 updof wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag przyjąć należy, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 updof powinny - w myśl wyroku TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a także w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 updof w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy (zob. wyroki NSA: z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15; z 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15; CBOSA). 5.3. Przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U.2014.1052), w świetle tego wyroku miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r. Wcześniej został jednak uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). W świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika zaś, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. 5.4. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują zatem, także w sprawach niezakończonych, przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof. Podkreślić należy, że przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę z uwzględnieniem prawotwórczych wskazówek wynikających z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Tym samym uznać należy, że przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny. 5.5. Zgodnie z art. 20 ust. 1b updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Rozwinięcie normy prawnej przewidzianej w art. 20 ust. 1b updof stanowią niżej cytowane przepisy rozdziału 5a działu I Ordynacji podatkowej (art. 25b – art. 25g). Art. 25b. 1. Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. 2. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. 3. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. 4. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. 5. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Art. 25c. Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Art. 25d. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Art. 25e. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Art. 25f. Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Art. 25g. 1. W toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114). 3. Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. 4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. 5. W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. 6. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. 7. W przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. 6. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora UKS została wydana w sposób odpowiadający art. 20 ust. 3 updof w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), przed upływem terminu przedawnienia możliwości wydania rozstrzygnięcia podatkowego o charakterze konstytutywnym. Zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji także odpowiada prawu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że za wydatki skarżącego należy uznać dokonywane przez niego wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem spłaty jego zadłużenia powstałego w związku z płatnościami w O. C.. Z akt sprawy wynika, że środki te pochodziły z nieznanego źródła, pozostającego poza systemem bankowym. Prawidłowo Dyrektor UKS odrębnie traktował każdy wydatek dokonywany przez skarżącego, szczególnie każdą wpłatę gotówkową na rachunek bankowy skarżącego, który osiągał w 2010 r. niewielkie przychody (dochody) ze stosunku pracy oraz z innych źródeł podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku. Z akt sprawy wynika, że skarżący uprawiał gry hazardowe w kasynie, które przyznało skarżącemu odnawialny kredyt do wysokości [...] zł realizowany w ramach limitu płatności dokonywanych kartą kredytową zasadniczo w tym kasynie. Poszczególne spłaty zadłużenia generowanego przy użyciu karty kredytowej, dokonywane w formie wpłat gotówkowych, które nie znajdowały odzwierciedlenia w ujawnionych dochodach i oszczędnościach skarżącego, należało zdaniem Sądu uznać za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe poczyniły korzystne dla skarżącego założenia, dotyczące rozstrzygania wątpliwości na jego korzyść. W szczególności przyjęły, że wypłaty gotówkowe z jego rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego mogły być ponownie wpłacane na ten rachunek przez skarżącego. Działając z urzędu, uwzględniły środki pieniężne wygrane przez skarżącego w 2010 r. ([...] zł). Zaliczyły do przychodów z ujawnionych źródeł wolnych od podatku dochodowego wpłaty pieniężne dokonane na rachunek bankowy skarżącego w 2010 r. przez różne osoby ([...]zł), a także darowizny ([...] zł) od członków rodziny skarżącego (sióstr). Dokonały szczegółowej analizy przychodów i wydatków skarżącego, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Dyrektor IS odniósł się należycie do wszystkich wyjaśnień i zarzutów skarżącego, podniesionych w odwołaniu. Trafnie zauważył, że skarżący nie współdziałał należycie z organami podatkowymi na etapie ustalania stanu faktycznego niniejszej sprawy. 7. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie przyjęły bowiem, że bezpośredniego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. nie wywiera wartość przychodów skarżącego z nieujawnionych źródeł ustalona za 2009 r., poza kwotą salda końcowego (oszczędności w gotówce), która została potraktowana jako saldo początkowe w rozliczeniu za 2010 r. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że decyzja Dyrektora UKS ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. nie mogła zostać uznana za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op, gdyż została uchylona przez Dyrektora IS. Organy podatkowe uwzględniły nadto w rozliczeniu za 2010 r. saldo końcowe za rok 2009 (oszczędności skarżącego). Tym samym za niezasadny należało uznać wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z tej decyzji w trybie art. 106 § 3 uppsa. W kategorii nieporozumienia należy zaś potraktować argumentację skargi co do tego, że do rozliczenia za 2010 r. należało przyjąć w całości przychody skarżącego wynikające z uchylonej decyzji Dyrektora UKS ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. skoro przychody te dotyczyły wydatków skarżącego, a nie jego oszczędności. Za chybiony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 25 ust. 1b pkt 2 oraz ust. 4 i ust. 3 lit. d) updof. Wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywierają także przypuszczenia pełnomocnika skarżącego dotyczące możliwości dokonania zwrotu do kasy O. C. zakupionych żetonów do gry. Tego rodzaju możliwość, podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi, która w dodatku nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie mogła stanowić dla organu odwoławczego przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 Op, na co wskazuje autor skargi. Tym bardziej, że możliwość ta pozostaje w sprzeczności z innymi wyjaśnieniami skarżącego, o których mowa w odpowiedzi na skargę. Skoro skarżący nie był w stanie wyjaśnić należycie, w sposób wiarygodny, okoliczności towarzyszących jego operacjom finansowym dokonywanym w 2010 r., nawet na etapie skargi, to Sąd uznał, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji tylko na tej podstawie, że teoretycznie istniała możliwość zwrotu niewykorzystanych w 2010 r. żetonów o nieokreślonej wartości w kasie O. C.. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.