VIII SA/Wa 38/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz skarżącej M.M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2014 r. Działając reformatoryjnie jednocześnie określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 82a ust. 1 – 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik UC ustalił, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo [...] stycznia 2009 r. samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 za kwotę [...] euro. We właściwym urzędzie celnym złożyła deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia AKC-U z tytułu przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego (N.) na terytorium kraju. Jako podstawę opodatkowania podała kwotę [...] zł, a zobowiązanie w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki 18,6% zadeklarowała w wysokości [...] zł. Naczelnik UC uznał, że deklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania z tytułu nabycia pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu (ok. 52%). Określił zatem skarżącej wysokość podstawy opodatkowania akcyzą ([...] zł) i zobowiązanie w tym podatku ([...] zł). Do obliczeń przyjął wartość rynkową pojazdu ujętą w elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – EurotaxGlass’s Polska sp. z o. o. – CARWERT. Wartość brutto tego pojazdu określił na kwotę [...] zł, którą pomniejszył o korekty ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji (-[...] zł), wartość czynników obniżających wartość, w tym uszkodzenia pojazdu 20% (-[...] zł) oraz wartość korekty, w tym przeciętny stan pojazdu (-[...] zł), a także o wartość VAT i akcyzy (po odliczeniach [...] zł netto). Różnicę pomiędzy deklarowaną i przyjętą przez organ podstawą opodatkowania określił na 52%. Nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, że kupiła auto uszkodzone, które naprawiła w N. i dopiero wówczas auto "w stanie nadającym się do jazdy" zostało przemieszczone na terytorium Polski. Decyzją z [...] lipca 2014 r. Naczelnik UC określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. 2.2. W odwołaniu skarżąca podniosła, że nabyła pojazd poważnie uszkodzony (powypadkowy). Organ nie uwzględnił wartości tego pojazdu z dnia nabycia i jego znacznego przebiegu ([...] tys. Km). Wskazany stopień uszkodzenia oraz wynikająca z niego wartość przedmiotowego pojazdu na rynku państwa nabycia stanowi "uzasadnioną przyczynę" podanej przez skarżącą podstawy opodatkowania. Naczelnik UC naruszył przepisy postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 195, art. 197 § 1 art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op), zawyżając wartość pojazdu oraz podstawę opodatkowania. 2.3. Dyrektor IC, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, a także obowiązków organu odwoławczego, powołał się na przepisy prawa materialnego, w tym art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1 – 4 u.p.a. w związku z art.154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752) na tle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. s 4 – 11 zaskarżonej decyzji). Zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania. Zauważył jednak, że w dniu powstania obowiązku podatkowego ([...] stycznia 2009 r.) istotny wpływ na wartość rynkową spornego pojazdu miały między innymi takie elementy jak: data jego pierwszej rejestracji, przebieg, liczba poprzednich właścicieli i stan techniczny. Uwzględnił podnoszoną przez skarżącą okoliczność, że przedmiotem zakupu było auto uszkodzone (m. in. skrzynia biegów), które zostało przywiezione do Polski po dokonaniu naprawy w N.. Dyrektor IC przyjął zatem korektę z tytułu wcześniej wykonanych napraw (-15%) jako najbardziej korzystną dla skarżącej. Średnią wartość rynkową pojazdu (po uwzględnieniu korekt oraz po odliczeniu VAT i akcyzy) wyliczył na kwotę [...] zł (zob. s. 11 – 15 zaskarżonej decyzji). Stwierdził, że pomimo tego skarżąca znacznie zaniżyła podstawę opodatkowania (ok. 47%). Wynika to nie tylko z różnicy procentowej, ale także kwotowej ([...] zł). Wystąpiły zatem przesłanki do wydania decyzji reformatoryjnej, gdyż pomimo uwzględnienia argumentacji z odwołania, deklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, znacznie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym określił na kwotę [...] zł, czyli kwotę niższą o [...] zł od określonej przez organ I instancji. Dyrektor IC podkreślił, że pojazd został sprowadzony do kraju jako sprawny technicznie. W związku z tym większość zarzutów odwołania uznał za chybione, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce po dokonaniu naprawy pojazdu. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego (zob. s. 16 – 19 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi (radca prawny) występując między innymi o uchylenie zaskarżonej decyzji lub uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez pominięcie poważnego stopnia uszkodzenia pojazdu oraz arbitralne przyjęcie korekty związanej z uszkodzeniami (-15%) i pominięcie: uszkodzenia skrzyni biegów (koszt zakupu nowej, automatycznej skrzyni biegów, wyceniono na [...] euro + [...] euro robocizny); wcześniejszej wymiany silnika (jak wynika z historii numeru VIN); faktu, że auto jest powypadkowe, a także poziomu cen na rynku lokalnym (n.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy w związku z zawyżeniem także przez organ odwoławczy wartości pojazdu z dnia nabycia; - art. 197 § 1 Op poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu, gdy wycena taka wymagała wiadomości specjalnych, a organ nie dysponował w sprawie żadnymi dowodami (np. opinią rzeczoznawcy wydaną na zlecenie skarżącej) pozwalającymi wycenić pojazd o tak poważnych uszkodzeń i przyjął arbitralnie korektę wartości pojazdu z powodu uszkodzeń na poziomie 15%, opierając się na danych uogólnionych; - art. 195 i art. 199 Op poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, (sprzedawcy pojazdu) oraz przesłuchania skarżącej na okoliczność stanu pojazdu w momencie jego sprowadzenia, w szczególności rodzaju i stopnia uszkodzeń, a także wyposażenia samochodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ "doprowadziło do przyjęcia fałszywych przesłanek do ustalenia stanu pojazdu"; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów organ odwoławczy zmodyfikował wartość korekt dokonanych przez organ I instancji z tytułu stanu pojazdu, w szczególności z jakiego powodu zmienił korekty na uszkodzenia z 20% na 15% i pominął "inne korekty (w tym na stan pojazdu)", które organ I instancji ustalił na kwotę [...] zł, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, "ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i zarazem uniemożliwia skontrolowanie procesu rozumowania organu II instancji, gdyż nie jesteśmy ostatecznie w stanie stwierdzić, jakie czynniki organ wziął pod uwagę (albo nie) i dlaczego"; - art. 234 Op poprzez orzeczenie na niekorzyść odwołującego, gdyż organ odwoławczy przy obliczaniu wartości pojazdu zmienił wysokość korekt, czyli korekty "na uszkodzenia" z 20% na 15% oraz innych korekt (w tym dotyczących stanu pojazdu), które organ I instancji ustalił na [...] zł, zaś organ odwoławczy pominął i nie wskazał na przesłanki (rażące naruszenie prawa lub interes publiczny), które mogłyby to uzasadniać, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia przez organ niekorzystnego dla skarżącej obliczenia średniej wartości pojazdu, czyli ustalenia zawyżonej wartości podatku należnego; - art. 82a ust. 1 – 2 i 4 u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, tj. zawyżenie rzeczywistej wartości pojazdu (pomniejszonej o VAT i akcyzę) w dniu nabycia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał jednocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżąca bez uzasadnionej przyczyny, znacznie zaniżyła deklarowaną podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej uszkodzonego pojazdu zakupionego w N.. Określiły podstawę opodatkowania i zobowiązanie w podatku akcyzowym uwzględniając ceny rynkowe pojazdów dostępne w bazie CARWERT, tj. stosując przepisy art. 82a ust. 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.a. Organ odwoławczy działając reformatoryjnie określił zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku akcyzowego na kwotę [...] zł, mniejszą o [...] zł od kwoty określonej przez Naczelnika UC, zwiększając wartość korekt, w tym z tytułu uszkodzeń pojazdu. Zauważył jednak, że skarżąca sprowadziła do kraju pojazd sprawny technicznie, naprawiony na terytorium N.. 5.1. Ramy prawne. Zgodnie z art. 82a u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). W świetle art. 82a ust. 4 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. 5.2. Celem procedury przewidzianej w powołanych wyżej przepisach jest zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że obowiązek organów celnych (podatkowych) samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w świetle tych przepisów powstaje jedynie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane przez sądy administracyjne, w świetle których celem przepisów art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych np. z rynku europejskiego lub z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji Dyrektora IC (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 marca 2012 r., I GSK 995/10 oraz z 15 marca 2011 r., I GSK 183/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej w skrócie: "CBOSA"). Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala zaś na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Jeżeli cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", brak jest podstaw do jej weryfikacji. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest jej weryfikacja. Podstawowym obowiązkiem organu jest zatem zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika zaś, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli przykładowo jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają bowiem choćby odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. W wyroku NSA z 14 marca 2013 r. (I GSK 1609/11; CBOSA i LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to, że można tego dokonać w sposób dowolny. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub (i) innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej wartościowe ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego nabycie samochodu poza granicami kraju może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen z rynku krajowego, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej różnicy (obniżki). 6.1. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja reformatoryjna Dyrektora IC, wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. Pomimo tego, że co do zasady "korzystna dla skarżącej", bo zmniejszająca jej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym o [...] zł, to jednak w ocenie Sądu wadliwa, jako wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op i art. 210 § 4, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem, na jakiej podstawie przyjął, że zakup pojazdu uszkodzonego (powypadkowego) nie stanowi "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a., deklarowania przez skarżącą podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie zajął stanowiska co do uszkodzeń pojazdu. Skorygował wartość pojazdu ze względu na jego stan, ale w sposób dowolny. Nie wyjaśnił także, czy obliczając podstawę opodatkowania uwzględnił wartość przedmiotowego pojazdu z dnia jego zakupu przez skarżącą, czy też z dnia jego sprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W sposób dowolny przyjął zatem, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 82a ust. 1 – 2 i ust. 4 u.p.a. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 6.2. Zdaniem Sądu, organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że wystąpiła przesłanka "braku uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli zamierza wydać decyzję wymiarową, kwestionując podstawę opodatkowania deklarowaną przez podatnika. Obowiązany jest także wykazać, że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez podatnika i średnią wartością rynkową porównywalnego pojazdu. Pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana, by zakwestionować podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika w deklaracji jest wykazanie przez organ, że zapłacona przez niego cena znacznie odbiegała od cen rynkowych na rynku n. w dacie zakupu (2009 r.). Dopiero później podatnik może wykazywać szczególne okoliczności uzasadniające taki stan rzeczy. Organy podatkowe powinny zatem wykazać, jakie stosowano ceny dla porównywalnych samochodów na rynku n. w 2009 r., o uszkodzeniach porównywalnych z tymi, jakie miał kupiony przez skarżącą pojazd. Informacja o tym, że był to samochód uszkodzony (powypadkowy) była w dyspozycji organów. To organy powinny ustalić, jakiego rodzaju były to uszkodzenia i dopiero przy uwzględnieniu tych konkretnych uszkodzeń pojazdu dążyć do porównywania zapłaconej przez skarżącą ceny z cenami za porównywalne samochody (podobnie uszkodzone) na rynku niemieckim. Tymczasem organy nie próbowały nawet określić zakresu uszkodzeń, jak też porównać ceny wskazywanej przez skarżącą jako cena nabycia w N. z cenami za podobne samochody występującymi wówczas na tamtym rynku, przy czym za samochody "podobne" należy uważać nie tylko o tym samym rodzaju, typie, roczniku i przebiegu, ale i podobnych cechach indywidualnych, jak np. występujące uszkodzenia. Organy podatkowe nie podjęły zaś próby wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zakresu uszkodzeń i okoliczności towarzyszących tym uszkodzeniom) w ramach współpracy z administracją państwa nabycia. 6.3. W sytuacji, gdy podatnik jako dowód określenia ceny (wartości) przedstawia umowę zakupu, to na organie spoczywa ciężar dowodowy podważenia wysokości ceny przedstawionej w tej umowie lub jej bezpodstawnego zaniżenia w stosunku do cen rynkowych państwa, w którym doszło do zakupu pojazdu, z uwzględnieniem specyfiki warunków rynkowych i wpływu uszkodzeń samochodu na jego cenę. Nie można z treści art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (zob. wyrok NSA z 15 września 2011 r., I GSK 511/10, CBOSA i LEX nr 1148850). W celu prawidłowego zastosowania art. 82a u.p.a. konieczne jest dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez podatnika celem wykazania, że podstawa opodatkowania deklarowana przez niego znajduje uzasadnienie, przykładowo z uwagi na stan techniczny nabytego samochodu. Tylko ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, upoważnia organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania. W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 82a ust. 2 u.p.a., organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op) powinien zebrać i ocenić materiał dowodowy, w tym wskazywany przez podatnika, rozważając możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 Op, jeśli rozstrzygniecie niniejszej sprawy będzie wymagało wiadomości specjalnych. Trudności w dokonaniu ustaleń faktycznych ze względu na upływ czasu nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania twierdzeń podatnika w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone było przez 5 lat z niewyjaśnionych przyczyn. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja ma charakter szablonowy, a organ odwoławczy nie wyciągnął właściwych wniosków z cytowanych przepisów, a także z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo zasadne, o czym mowa wyżej. Z uwagi na uchybienia organów związane z ustalaniem stanu faktycznego niniejszej sprawy, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, które nie zostały uzasadnione. Za chybiony Sąd uznał przy tym zarzut dotyczący naruszenia art. 234 Op, gdyż zaskarżona decyzja reformatoryjna Dyrektora IC zmniejsza zobowiązanie skarżącej o [...] zł w stosunku do wysokości zobowiązania określonego przez organ I instancji. Tym samym jest korzystna dla skarżącej. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których na gruncie art. 234 Op wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, choćby poprzez określenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2011 r., II FSK 390/10; CBOSA, baza Lex oraz POP 2011/4/365). Autor skargi nie wyjaśnił nadto, w jakim celu należało przeprowadzić dowody ze źródeł osobowych, skoro organy nie kwestionowały uszkodzeń pojazdu wskazywanych przez skarżącą. Nie wyjaśnił także, z jakich względów należało ustalać wartość pojazdu "w momencie jego sprowadzenia" (zob. zarzuty dotyczące naruszenia art. 195 i 199 Op). Nie wskazał celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego "na okoliczność ustalenia wartości pojazdu sprowadzonego przez Podatniczkę", czyli ustalania wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w 2014 r., a zatem po upływie 5 lat od jego nabycia przez skarżącą (zob. zarzut naruszenia art. 197 § 1 Op). 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu oraz uzupełnić materiał dowodowy i ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy. W pierwszej kolejności należy jednak ustalić, czy nie wystąpiły negatywne przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, przewidziane w art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op. Jeżeli postępowanie może być kontynuowane, to należy ustalić średnią wartość rynkową pojazdów z państwa nabycia, podobnych do kupionego przez skarżącą, celem prawidłowego zastosowania przepisów art. 82a u.p.a. Jeżeli wskazane przez skarżącą przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na rynku niemieckim sprawiały, że odpowiadała ona wówczas stosowanym na tamtym rynku cenom sprzedaży za samochody podobnego typu, marki, rocznika, przebiegu i o podobnych cechach indywidualnych wpływających na ich wartość, to postępowanie podatkowe należy umorzyć, gdyż brak jest podstaw do jego kontynuowania. Dopiero w przypadku ustalenia, że wskazywana przez skarżącą cena zakupu odbiegała znacząco od cen rynkowych w N., organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. oraz w związku z przepisami § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Zdaniem Sądu, wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast kwoty [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zarzuty skargi okazały się w znacznej części chybione lub (i) nie zostały należycie uzasadnione, o czym mowa w punkcie 7 uzasadnienia wyroku.