VIII SA/Wa 382/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi N. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niewypłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania N. D. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. (III, VI, IX i XI). Dyrektor IS w uzasadnieniu decyzji powołał się między innymi na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 2, art. 44 ust. 3 pkt 1-3, art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 53a § 1, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 4 Op. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...]zł. Z tego względu Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił skarżącemu odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, czerwiec, wrzesień i listopad 2013 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2016 r. uchylił powyższą decyzję organu I instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż uchylił decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a decyzja odsetkowa musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] listopada 2016 r., którą określił skarżącemu odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, czerwiec, wrzesień i listopad 2013r. Naczelnik US ustalił, że skarżący w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem w kontrolowanym okresie była sprzedaż hurtowa artykułów mleczarskich, usługi transportowe oraz wynajem części lokalu pod działalność handlową. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT – 36L) skarżący wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżący zawyżył jednak koszty uzyskania przychodów o [...]zł z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków dotyczących zakupu usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji decyzją z [...] listopada 2016 r. (utrzymaną następnie w mocy decyzją DIS z [...] lutego 2017 r.) Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania według stawki 19% ([...]zł zamiast deklarowanej kwoty [...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Uwzględniając jednocześnie to rozstrzygnięcie, decyzją z tego samego dnia, tj. [...] listopada 2016 r. określił skarżącemu odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące 2013 r. w stosownej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Podniósł, że w terminie złożył odwołanie od decyzji wymiarowej organu I instancji z [...] listopada 2016 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł, co oznacza, że nie istnieje podstawa prawna ani faktyczna do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącego, skutek nie może wyprzedzać przyczyny i organ podatkowy nie mógł określić odsetek za zwłokę skoro zobowiązanie podatkowe nie jest prawomocnie określone. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US w niniejszej sprawie, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy, w tym obowiązki organu odwoławczego (zob. s. 1 – 4 zaskarżonej decyzji). W szczególności powołał się na treść przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 2, art. 44 ust. 3 pkt 1-3, art. 44 ust. 6 updof oraz art. 53a § 1, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 4 Op. Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wyjaśnił, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT-36L) wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu w kwocie [...]zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz należną zaliczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu odliczeń od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, wykazał, podatek należny w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek wynosiła [...] zł, natomiast suma zaliczek wpłaconych przez podatnika wynosiła [...] zł, w związku z powyższym do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego ujawnione w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości, a w konsekwencji wydanie wobec skarżącego decyzji wymiarowej za 2013 r. miały wpływ na kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2013 r. Dyrektor IS przedstawił przy tym tabelarycznie prawidłowe wyliczenie kwot tych zaliczek (zob. str. 6 zaskarżonej decyzji). Dodał, że zaliczki na podatek dochodowy są konsekwencją zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. Przyjmując różnicę pomiędzy ustalonym przez organ I instancji przychodem, a kosztami jego uzyskania za wskazane miesiące 2013 r. (marzec, czerwiec, wrzesień oraz listopad 2013 r.) wystąpił dochód stanowiący podstawę obliczenia należnej zaliczki za ww. miesiące, którą skarżący obowiązany był wpłacać w ww. terminie do organu podatkowego. Z uwagi natomiast na nie dokonanie stosownych wpłat organ prawidłowo ustalił odsetki za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu, że nie istnieje podstawa prawna ani faktyczna do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Zatem istniała podstawa prawna do wydania przedmiotowej decyzji. Przedmiotowa decyzja została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z [...] lutego 2017 r. Tym samym wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie doszło do naruszenia treści art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, postawił zarzuty wydania tej decyzji bez podstawy prawnej, tj. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Uzasadniając skargę, skarżący podobnie jak w odwołaniu podniósł, iż wobec tego, że w terminie złożył odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie istnieje podstawa prawna, ani faktyczna do określenia odsetek za zwłokę od rzekomo niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 i 4 Op. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności wydania wobec skarżącego zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Skarżący wywodzi bowiem, że nie wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do wydania tej decyzji, gdyż w terminie ustawowym wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej Naczelnika US w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W jego ocenie zatem nie można określić odsetek od zobowiązania, które nie istnieje. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1 updof podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem 3f - 3h. Zgodnie z art. 44 ust. 2 updof dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 updof podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu wg zasad określonych w art. 26, 27 i 27b. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. W myśl art. 44 ust. 6 updof zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio za ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Stosownie do treści art. 53a § 1 Op jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek, stanowią zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 Op). Zaś zgodnie z art. 53 § 4 Op odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Odnosząc w szczególności treść przepisu art. 53a § 1 Op do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przepis ten rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Sąd stwierdza, że skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a Op). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika, zgodnie z treścią art. 53 § 3 Op), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a Op. Decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest w sferze ustaleń faktycznych prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Norma z art. 53a O.p. jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1 Op. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) Op, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa i jest konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym za rok 2013 wydanej przez organy podatkowe: Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...]. Zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się wokół braku podstaw prawnych do wydania takiej decyzji z powodu faktu, że decyzja wymiarowa organu I instancji w przedmiocie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie była ostateczna (skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie). Nadmienić w tym miejscu należy, że Dyrektor IS decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję wymiarową. Decyzja ta stała się ostateczna. W tym miejscu podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 200/10 z 26 maja 2010 r., wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 614/11 z 5 grudnia 2011 r., wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1798/10 z 21 marca 2012 r., publ. CBOSA). Dodać należy, że skarga na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 13 września 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 383/17, Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, a także do sposobu dokonanej przez organy interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzuty skargi należało uznać za chybione. W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji. Dyrektor IS nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zaskarżoną decyzję przedstawił bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił skargę, o czym na podstawie art. 151 ppsa orzekł w sentencji wyroku.