VIII SA/Wa 384/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 roku oddala skargę. Decyzją z [...]., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania R.C., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej (Przedsiębiorstwo Handlowe "R". s.c. R.B., R.C., B.D. z siedzibą w R.) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie 33.395,11 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. w kwocie 191,80 zł (PIT – 4), z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji, który działając na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 – 2, art. 109 i art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.), ustalił odpowiedzialność skarżącego, jako wspólnika od 2 stycznia 1995 r. spółki cywilnej, za jej zaległości podatkowe. Podniósł, że postanowieniem z 24 maja 2001 r. (sygn. akt V Ns Rej. U 18/01) Sąd Rejonowy w R. ogłosił upadłość Spółki, której wspólnicy od początku maja 2001 r. zaprzestali płacenia długów, a jej aktywa są mniejsze od zobowiązań. Bezsporne zaległości podatkowe Spółki zostały zgłoszone do masy upadłości i zaliczone do III kategorii wierzytelności. Konsekwencją ogłoszenia upadłości Spółki był brak możliwości prowadzenia do jej majątku postępowania egzekucyjnego. Do dnia wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. do 26 września 2006 r., zaległości podatkowe nie zostały uregulowane. Pismem z 2 grudnia 2006 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, występując o jej uchylenie w całości. Zdaniem skarżącego, decyzja organu podatkowego I instancji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Została bowiem wydana z naruszeniem art. 18, art. 20, art.60- 63 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) w związku z art. 115 i art. 120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki i zgłoszenie zaległości podatkowych do masy upadłości, zaspokojenie wszelkich roszczeń w tym długów upadłego następuje na zasadach określonych w przepisach prawa upadłościowego, a więc wyłączone są przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Tezę tę potwierdza, zdaniem odwołującego się wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przepisu art.70 § 3 w brzmieniu "bieg terminu przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego’’. Zaskarżona decyzja pomija przepisy art. 18 i art. 20 prawa upadłościowego, według których upadły traci wszelkie prawa do majątku z dniem ogłoszenia postanowienia o upadłości. W przypadku spółki cywilnej oznacza to, że wspólnicy spółki nie mogą zarządzać ani majątkiem wspólnym, ani własnym, w tym regulować zobowiązań. Z tego względu w ocenie strony od dnia 24 maja 2001 roku, tj. od dnia ogłoszenia upadłości wspólnicy nie mogli uregulować zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 roku, którego termin zapłaty przypadł na 25 maja 2001 roku. W związku z powyższym zaskarżona decyzja, w tym stanie rzeczy, narusza zasadę praworządnego działania organów państwa, gdyż zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podnosił również, że zaskarżona decyzja narusza przepis art.115 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji tylko o jego odpowiedzialności i pominięcie orzeczenia o solidarnym obowiązku zapłaty, z pozostałymi wspólnikami. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. Nie znalazł wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wystąpił skarżący wnosząc pismem z 2 grudnia 2006 r. odwołanie. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo- akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Bezsprzecznym jest fakt, iż R.C. od 2 stycznia 1995 roku jest wspólnikiem spółki cywilnej P.H " R" i wobec powyższego odpowiada za zaległości powstałe w okresie od 2 stycznia 1995 roku. Skoro na spółce cywilnej ciążyło zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, które do dnia wydania decyzji nie uległo przedawnieniu, to nie zachodziły żadne przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania. Zdaniem organu przepisy nie określają w przypadku spółek cywilnych, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki może być prowadzone dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki. Artykuł 108 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż egzekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zatem egzekucja w stosunku do R.C. – wspólnika spółki cywilnej "R." możliwa będzie dopiero w przypadku wykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej podczas, gdy wobec spółki cywilnej toczy się postępowanie upadłościowe jest niezasadny. Również jako niezasadny, zdaniem organu odwoławczego należy uznać zarzut naruszenia art.115 Ordynacji podatkowej w zakresie orzeczenia wyłącznie o odpowiedzialności skarżącego i pominięcie orzeczenia o solidarnym obowiązku zapłaty z pozostałymi wspólnikami. Odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki cywilnej jest niezależna od tego, który ze wspólników jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności danego wspólnika za całość zaległości. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 30 kwietnia 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie nieokreślonych przepisów prawa materialnego oraz "orzeczenie wyrokiem o wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ czasu". Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył w zasadzie zarzuty postawione w odwołaniu i zaprezentowaną w trakcie postępowania podatkowego argumentację. Wskazał, że konsekwencją ogłoszenia upadłości Spółki jest brak możliwości dysponowania przez wspólnika swoim osobistym majątkiem oraz majątkiem upadłej z pominięciem syndyka, który prawdopodobnie ureguluje umieszczone na liście wierzytelności zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja jest zatem zbędna, gdyż kreuje nowe, osobiście obciążające skarżącego zobowiązanie, oderwane od zobowiązań Spółki. Obciąża go przy tym odpowiedzialnością za odsetki, co jest zdaniem skarżącego sprzeczne z art. 32 i art. 33 Prawa upadłościowego oraz z art. 115 Ordynacji podatkowej. W skład masy upadłości weszły bowiem w jego ocenie również "prywatne" zobowiązania, poza tymi, które wynikają z działalności Spółki. Dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została mu doręczona w terminie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. Z ostrożności procesowej wskazał również na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja została wydana 20 marca 2007 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. (FPS 8/03) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00), z których jego zdaniem wynika, że w niniejszej sprawie niedopuszczalne było wydanie zaskarżonej decyzji z uwagi na wygaśniecie zobowiązań podatkowych Spółki. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącego uznał za bezzasadne, również co do naruszenia art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sądy administracyjne nie posiadają przy tym kompetencji do umorzenia postępowania podatkowego. II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie art. 107 – art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), zasadne było przeniesienie na skarżącego, jako osobę trzecią (wspólnika) odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej w upadłości. Stan faktyczny sprawy jest przy tym w zasadzie bezsporny. Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej, której upadłość została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z 24 maja 2001 r. (sygn. akt V Ns Rej. U 18/01). Był nim wówczas, gdy powstały bezsporne zaległości podatkowe Spółki za poszczególne miesiące 2001 r., wymienione w zaskarżonej decyzji i zaliczone do III kategorii wierzytelności. Bezsporne jest istnienie tych zaległości podatkowych w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Sądowi z urzędu wiadome jest, że odpowiedzialnością za przedmiotowe zaległości podatkowe obciążony został także inny wspólnik, tj. B.D. Skarżący kwestionuje istotę rozstrzygnięć organów podatkowych. Nie stawia przy tym zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie. Spór dotyczy zatem charakteru odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe jako osoby trzeciej oraz tego, czy w świetle powyższego postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki dopuszczalne jest obciążenie jej wspólnika odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Skarżący kwestionuje nadto zasadność obciążenia go odpowiedzialnością z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki, powołując się na art. 32 i art. 33 Prawa upadłościowego. Wskazać przy tym należy, że po ogłoszeniu upadłości Spółki żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2005 r., FSK 203/04, Palestra 2005/9-10/197). III. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był jednak dokonać oceny zarzutów skarżącego co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 i (lub) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność jednego z tych zarzutów powodowałaby bowiem konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności odnoszenia się do pozostałych. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej prawie, oczywiście bezzasadne są zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 i (lub) z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zauważył bowiem, że w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej uregulowane zostały kwestie związane z terminem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz dotyczące przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nieuprawnione jest powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. (FPS 8/03) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00), gdyż zarówno uchwała, jak i wyrok, dotyczą decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Z dyspozycji art. 118 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (§ 2). IV. W tym miejscu Sąd uznał za właściwe wskazać na istotę spółki cywilnej oraz przytoczyć te przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, a także te przepisy i wynikające z nich zasady, które legły u podstaw niniejszego wyroku. Spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Skoro spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, to użyty w art. 864 kodeksu cywilnego zwrot "zobowiązanie spółki" jest tylko skrótem językowym. Nie oznacza on nic innego jak tylko to, że są to wspólne zobowiązania wszystkich wspólników "jako wspólników", odrębne od ich zobowiązań osobistych. Za zobowiązania takie wspólnicy odpowiadają solidarnie (art. 864 kc). Jest to więc wypadek zobowiązania solidarnego wynikającego z ustawy, a nie z czynności prawnej (art. 369 kc). Wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej uzasadnione jest ich wspólną sytuacją prawną, której źródłem jest wspólnie przez nich realizowany cel gospodarczy (zob. wyrok Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 28 października 2003 r., I CK 201/2002, LexPolonica nr 405081). Z dyspozycji art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 tego artykułu wynika przy tym wprost, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej odpowiada swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). W razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 (§ 3). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (§ 4). Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić jednocześnie należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia (podkreślenie Sądu). Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem także charakter akcesoryjny. W tym miejscu odwołać należy się także do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, tj. do ówcześnie obowiązujących przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Z art. 32 § 1 powołanego aktu wynika, że zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności nie nastąpił, stają się płatne z dniem ogłoszenia upadłości. Z dyspozycji art. 33 § 1 wynika zaś, że odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać istniejącą Spółkę, a w zasadzie jej wspólników, gdyż spółka cywilna nie posiada majątku. Wbrew stanowisku skarżącego, z powołanych przepisów nie wynika, że organy podatkowe bezzasadnie obciążyły go odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych istniejącej Spółki. Z dyspozycji art. 33 § 1 rozporządzenia wynika jedynie, że odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy [podkreślenie Sądu] od daty ogłoszenia upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że odsetki należą się od samego upadłego (por. uchwała SN z 15 listopada 2001 r., III CZP 65/01, OSNC 2002/9/108). Skoro spółka cywilna istnieje, postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, wspólnicy odpowiadają tylko za te zobowiązania spółki cywilnej, które związane są z prowadzoną przez nich w tej formie działalnością gospodarczą, to w realiach rozpoznawanej sprawy przepis art. 33 § 1 Prawa upadłościowego nie stoi na przeszkodzie obciążeniu wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialnością za jej bezsporne zaległości podatkowe. Oczywiście niezasadny jest zarzut skarżącego, że przedwczesne i zbędne było wydanie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej (wspólnika), za zaległości podatkowe Spółki. W ten sposób, a nie na podstawie art. 62 w związku z art. 170 Prawa upadłościowego – jak twierdzi skarżący – możliwe jest bowiem obciążenie wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 4). Bezpodstawny jest również zarzut skarżącego dotyczący kreowania jakoby przez organy podatkowe nowych zobowiązań podatkowych obciążających jego w oderwaniu od zobowiązań Spółki. Wydając zaskarżone decyzje organy jedynie rozszerzyły bowiem krąg osób odpowiedzialnych za istniejące i bezsporne zaległości podatkowe spółki cywilnej. Nie ma znaczenia dla sprawy zarówno powołany przez skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z 29 lutego 1934 r. (II C 2907/35, Zb. Orz. 1936/IX poz. 366), który nie dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (dotyczy dopuszczalności ogłoszenia upadłości kupca, został przy tym wydany na tle innego stanu faktycznego i prawnego), jak również wyrok Sądu Rejonowego w Radomiu z 22 czerwca 2006 r. (VIIIKs 61/05) wydany w sprawie karnej skarbowej dotyczącej narażenia na uszczuplenie w związku z nieujawnieniem w obowiązującym terminie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wbrew stanowisku skarżącego, z postanowienia Sądu Rejonowego w R. w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki w żaden sposób nie wynika, że do masy upadłości zostały zaliczone wszystkie aktywa wspólników upadłego, w tym osobiste, niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej. Jak wcześniej podniesiono, z istoty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika, że uregulowanie zaległości podatkowych przez podatnika (syndyka) oznacza, że w tym zakresie upada odpowiedzialność osób trzecich. Skoro istniejące zaległości podatkowe są bezsporne, brak jest możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej do masy upadłości, to mając na względzie pięcioletni okres umożliwiający obciążenie osoby trzeciej (wspólnika) odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki cywilnej (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej), oczywiście niezasadne z punktu widzenia organu podatkowego jako statio fisci Skarbu Państwa byłoby dalsze zwlekanie z wydaniem stosownej decyzji na podstawie art. 115 w związku z art. 107 oraz art. 108 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Organy podatkowe działały zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Stworzyły skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uwzględniły dyspozycje płynące z przepisów ówcześnie obowiązującego prawa upadłościowego. Uniknęły przy tym przedawnienia możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki (art. 118 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze lub inne przepisy Ordynacji podatkowej, czy też przepisy szczególne, w sposób mogący mieć taki wpływ na wynik sprawy, który powodowałby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.