VIII SA/Wa 396/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. R. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 206 ppsa. 1. Decyzją z [...] lutego 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. R. M. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji" lub "DUKS") z [...] października 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 6 miesięcy 2008 r. (I – II oraz VI – IX), zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 6 miesięcy 2008 r. (III – V i X – XII), a także określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za 11 miesięcy 2008 r. (I – VI oraz VIII – XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy 70 § 6 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Op"), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. Stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania. Dyrektor UKS ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2008 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony ([...] zł) wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporne faktury rzekomo dokumentowały nabycie przez skarżącego towarów i usług od ich wystawców, tj. od B. Sp. z o. o. i PUH [...] K. C., które to podmioty tylko refakturowały towary i usługi rzekomo nabywane od podmiotów, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej (zob. s. 43 – 45 decyzji DUKS). Skarżący świadomie, w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w procederze mającym na celu wprowadzenie do "obiegu" fikcyjnych faktur VAT (zob. s. 53 decyzji DUKS). Skarżący wystawiał nadto faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz 5 podmiotów, tj.: M. J. C., M. PHTiU M. M., C. [...] Sp. z o. o., [...]. PHU B. T. oraz [...]. Z. G.. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor UKS skorygował zatem dokonane przez skarżącego rozliczenie VAT za wszystkie miesiące 2008 r. poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zastosował nadto wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając podatek do zapłaty za 11 miesięcy 2008 r. (I – VI i VIII – XII) w związku z wystawianiem przez skarżącego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. s. 53 – 56 decyzji DUKS). Przedstawił przy tym stosowne wyliczenia (zob. s. 56 – 62 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania poprzez bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz szczególnie bezpodstawne zastosowanie wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji nie wykazał bowiem, że skarżący dokonywał fikcyjnego obrotu towarami wymienionymi w treści spornych faktur. Wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe, w szczególności pominięto zeznania wspólników i świadków potwierdzające przeprowadzenie transakcji objętych fakturami. Dyrektor UKS odstąpił również od dokonania czynności sprawdzających wobec odbiorców, którym skarżący odsprzedał nabyty uprzednio towar od B. Sp. z o. o. oraz PUH [...] K.C.. Zdaniem skarżącego, że organ I instancji skoncentrował się na analizie działalności dostawców towarów do ww. podmiotów, którzy to dostawcy nie są znani skarżącemu. Bezpodstawnie obciążył nadto skarżącego odpowiedzialnością za ewentualnie negatywne zachowanie wskazanych kontrahentów. Uwzględnił dowody z innych postępowań, w tym karnych, na które skarżący nie miał wpływu. Dokonując ustaleń faktycznych uwzględnił zarzuty postawione osobom objętym postępowaniem karnym, którym przysługuje domniemanie niewinności. Skarżący nie miał przy tym wiedzy, że uczestniczy (mógł uczestniczyć) w procederze związanym z wyłudzaniem podatku VAT. Skarżący powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. (I FSK 1200/11) oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 21 czerwca 2012 r., w sprawie C – 80/11, C – 142/11 oraz C – 277/14. Dyrektor UKS pochopnie przyjął, że skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz 5 podmiotów, dla których w 2008 r. skarżący wystawił sporne faktury. Bezpodstawnie przyjął w konsekwencji, że wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec skarżącego przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi UKS do ponownego rozpatrzenia. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 4 decyzji DIS). Przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Także odnośnie do okresów rozliczeniowych, w których skarżący deklarował nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia, zmniejszoną przez organ I instancji, zgodnie z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Tym samym nie wystąpiły w sprawie przeszkody do wydania decyzji wymiarowej. Przyjął, że istota sporu koncentruje się wokół zasadności skorzystania przez skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na jego rzecz przez B. Sp. z o. o. i PUH [...] K.C., dokumentujących rzekomo dostawy cementu, prętów żebrowanych i usług transportowych. Przedstawił przy tym rozważania dotyczące dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego, w wyniku której organy podatkowe przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niego przez ww. podmioty, które nie były dostawcami towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur. Dyrektor IS przedstawił okoliczności faktyczne dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącego oraz ich rzekomych kontrahentów, w tym wskazał na podmioty biorące udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów. Wskazał na decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 uptu dla rzekomych kontrahentów skarżącego i inne dokumenty urzędowe, w tym dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (sygn. akt Ap [...]) dotyczącego działalności K. C. i innych osób (w tym G. G. i R. A.) jako członków zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT (między innymi w imieniu B. Sp. z o. o. oraz [...]), a także na dowody ze źródeł osobowych, które stanowiły podstawę dla ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nie dał wiary tym zeznaniom, z których wynikało, że odzwierciedlają rzeczywistość faktury wystawione przez K. C. w ramach jego działalności ([...]) i jako prezesa spółki z o. o. B.. Podmioty te nie prowadziły bowiem w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza logistycznego i nie zatrudniały pracowników poza osobami, które z inicjatywy R. A. były figurantami powoływanymi do zarządów spółek. Zgodził się zatem z Dyrektorem UKS, że nie odzwierciedlały rzeczywistości sporne faktury wystawione dla skarżącego przez ww. podmioty, które nie dostarczyły udokumentowanych w nich towarów i nie świadczyły usług wymienionych w treści tych faktur. To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 8 – 20 zaskarżonej decyzji). Przedstawił przy tym rozważania dotyczące wykładni tych przepisów, a także wykładni przepisów art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora IS skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Odliczał podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym nie dochował tzw. "dobrej wiary" (zob. s. 24 – 28 zaskarżonej decyzji). Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący nie przedstawił nadto dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć niekorzystne dla niego okoliczności faktyczne ustalone w sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyjął także, iż poczynione przez Dyrektora UKS ustalenia stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie nabył towarów i usług wskazanych w treści wystawionych dla niego faktur od podmiotów ujawnionych jako ich wystawcy. Świadomie brał udział w oszukańczych transakcjach swoich kontrahentów. Nie dostarczył zatem tych towarów na rzecz [...] J. C., M. PHTiU M. M., C. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B., [...] PHU B. T. oraz [...] Z. G. (zob. s. 22 – 30 zaskarżonej decyzji). Wystawione przez skarżącego w 2008 r. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Są to tzw. puste faktury. Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez rzeczywistego dokonania dostawy, to należało zastosować normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie bowiem rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uzupełnienia materiału dowodowego lub (i) uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Podsumowując, w ocenie Dyrektora IS sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy towarów i usług, o których mowa w ich treści. Skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki pozwalające na przyznanie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wyjątku oraz do odstąpienia od procedury zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy, wbrew zarzutom stawianym w odwołaniu, należało zatem zastosować przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Obie decyzje zostały nadto wydane w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami art. 167, art. 168, art. 178 lit. a) i art. 203 Dyrektywy 112. Dyrektor IS nie znalazł przy tym podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego. Za chybione uznał wszystkie zarzuty odwołania, odnosząc się do związanej z nimi argumentacji (zob. s. 30 – 31 decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji skarżący postawił zarzuty naruszenia: 1) w sposób rażący przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 Op przez bezzasadne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, mimo że podatnik nie został o tym fakcie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, w konsekwencji poprzez pominięcie, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wygasło z powodu przedawnienia; - art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że podatnik mógł przewidzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, w sytuacji, gdy nie ma na to żadnych dowodów, a podatnik nabywał towary od zarejestrowanego podatnika VAT, przez dłuższy czas, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, z uwzględnieniem naliczonego i zapłaconego podatku VAT, prawidłowo zarejestrowanych w dokumentacji sprzedającego; 2) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199 Op poprzez fragmentaryczną, niepełną i dowolną, a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiały dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały bowiem, że skarżący faktycznie uczestniczył w oszustwach podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów (zasadniczo) oraz usług, wskazanych w ich treści. O ile zgodzić należy się z organami co do tego, że B. Sp. z o. o. i [...] K. C. nie dokonywali na rzecz skarżącego dostaw towarów i usług, o których mowa w treści wystawionych dla niego faktur, o tyle nie sposób wykluczyć, że skarżący nabył cement i stal z innego źródła, a następnie towary te sprzedawał 5 podmiotom (M. J. C., [...] PHTiU M. M., C. [...] Sp. z o. o., [...] PHU B. T. i [...] Z. G.) jako jego kontrahentom. W sposób dowolny organy podatkowe przyjęły nadto, iż skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych. Skoncentrowały swoją uwagę na podmiotach wystawiających sporne faktury dla skarżącego (B. Sp. z o. o. oraz [...] K. C.), a także na ich rzekomych kontrahentach, odstępując od dokonania stosownych ustaleń potwierdzających założenie przyjęte przez organy, że skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwach podatkowych, zarówno przyjmując do rozliczenia tzw. puste faktury, jak i wystawiając puste faktury. 4.2. Kolejne uchybienie dotyczy zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Dyrektor IS nie wykazał, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (cementu i stali). Organy podatkowe orzekając w sprawie odstąpiły bowiem od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego dostaw, o których mowa w treści spornych faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2008 r. dla 5 podmiotów (M. J. C., [...] PHTiU M. M., C. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B., [...] PHU B. T. oraz [...] Z. G.). Bezpodstawnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem ww. podmiotów lub (i) osób zarządzających tymi podmiotami. Nie przedstawiły stosownych rozważań dotyczących zastosowania art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op w odniesieniu do nałożonego na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wskazały żadnych okoliczności świadczących o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia co do zobowiązań skarżącego związanych z zastosowaniem wobec niego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił wyłącznie rozważania dotyczące wszczęcia przez Dyrektora UKS dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące 2008 r., w których skarżący wykazywał "nieprawdziwe dane w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł", o czym skarżący został skutecznie poinformowany pismem z [...] października 2013 r. Skarżącemu został nadto postawiony zarzut, że w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2008 r. wykazywał nieprawdziwe dane w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi dla niego przez PHU [...] K. C. i B. Sp. z o. o. (zob. s. 7 – 8 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS nie wykazał zatem, że wszczęte w październiku 2013 r. dochodzenie dotyczyło nie tylko bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego, ale także zobowiązań podatkowych skarżącego powstałych w związku z zastosowaniem wobec niego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać zarówno odstąpienie od przeprowadzenia stosownych dowodów na podstawie wniosków dowodowych skarżącej dotyczących 5 podmiotów, na rzecz których wystawiał sporne faktury. Kwestia źródła pochodzenia towarów, które skarżący ewentualnie posiadał, a następnie jak twierdzi sprzedał podmiotom ujawnionym w treści wystawionych przez niego faktur VAT jako ich odbiorcy, nie ma istotnego znaczenia w świetle normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo zauważyć należy, że Dyrektor IS nie wykazał możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami dokonywanymi przez skarżącego. Nie wykazał zatem, że wystąpiły wskazane wyżej przesłanki, uzasadniające określenie skarżącemu zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tylko wystąpienie obu tych przesłanek łącznie otwiera właściwemu organowi podatkowemu możliwość realizacji obowiązków przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.3. Dla porządku wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż skarżący został skutecznie zawiadomiony tylko o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące 2008 r., w których skarżący wykazywał "nieprawdziwe dane w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł". Dyrektor IS nie przedstawił zaś żadnych rozważań dotyczących ewentualnego poinformowania skarżącego o skutecznym zawieszeniu biegu terminu jego zobowiązań podatkowych, na czym koncentruje swoją argumentację stawiając zarzut rażącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op. Jednak z treści tego przepisu, rozumianego w zgodzie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt. P – 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012/848) nie wynika, że istnieją inne przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia poza tym, że podatnik powinien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 5. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie (zob. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C – 138/12, LEX/el. 2013), w świetle których stosując przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15; wyrok dostępny w bazie LEX nr 2303223 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA", a także przywołane w tym wyroku poglądy z orzecznictwa TSUE oraz NSA). W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur VAT, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawa do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter swego rodzaju sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotu zajmującego się tego typu praktykami (zob. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., dostępny w bazie LEX nr 2314508 oraz w CBOSA). Pomimo tego, że podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa porównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (zob. wyrok NSA z 6 marca 2014 r., II FSK 304/13, przywołany w wyroku WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1019/15; CBOSA). Kwota do zapłaty przewidziana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zatem zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z mocy prawa. Właściwy organ podatkowy, w realiach niniejszej sprawy Dyrektor UKS, poprzez wydanie stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określa wysokość zobowiązania podatkowego, tj. konkretyzuje kwotę do zapłaty, jeżeli wystąpią okoliczności powodujące powstanie obowiązku zapłaty podatku. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjąć należy, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. Obowiązujące przepisy nie przewidują konieczności złożenia stosownej deklaracji podatkowej w celu ujawnienia należnej kwoty do zapłaty. Zdarzeniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Op, jest zatem wystawienie faktury, w której wykazano kwotę podatku. 6.1. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi tylko w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Działając na podstawie art. 134 § 1 uppsa Sąd dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IS art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Uchybienia te skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji. Za chybione Sąd uznał zaś pozostałe zarzuty skargi, w szczególności dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Op, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Autor skargi nie wskazał przy tym okoliczności, które świadczyłyby o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe orzekające w sprawie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Wskazać należy nadto na brak konsekwencji po stronie autora skargi (skarżącego), który stawiając zarzuty rażącego naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego występuje o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nie o stwierdzenie ich nieważności. Wbrew argumentacji skarżącego, płatności gotówkowe o znacznej wartości dokonywane przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy tytułem zapłaty za dostawę towarów lub (i) usług, mogą stanowić element trafnej argumentacji organu podatkowego jako dotyczący zaistnienia przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Szczególnie w sytuacji, gdy dowodem zapłaty jest wyłącznie treść faktury, uznanej na podstawie obiektywnych okoliczności za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut naruszenia art. 199 Op nie został uzasadniony przez autora skargi. Z akt sprawy wynika zaś, że skarżący składał wyjaśnienia. Sąd uznał zatem, że nie występuje konieczność odnoszenia się do tego zarzutu. 6.2. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, wbrew wnioskowi skargi, gdyż uznał, że nie sposób wykluczyć możliwości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ odwoławczy. W tym miejscu warto zauważyć, że Dyrektor UKS w K. nie naruszył przepisów o właściwości organu podatkowego przyjmując, iż w świetle treści upoważnienia do kontroli jest on organem właściwym także do wydania decyzji określającej kwotę do zapłaty jako zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16 (ONSAiWSA 2017/4/57, LEX nr 2237327, ZNSA 2017/4/135-138, CBOSA) przyjąć bowiem należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z art. 1 uks, udzielić wskazanej z imienia i nazwiska osobie (np. Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli) stosownego upoważnienia do wyznaczenia Dyrektora UKS w K. jako organu podatkowego właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową tego Dyrektora UKS, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 uks. Dyrektor UKS w K. był zatem upoważniony zarówno do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jak i wydania stosownej decyzji, także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określającej stronie skarżącej kwotę podatku do zapłaty, jako zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Tym samym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla innych podmiotów (w tym dla kontrahentów skarżącego), zasadnie zostały uznane za dowód w sprawie niniejszej. Jednak dowód ten może zostać skutecznie zakwestionowany, o czym mowa w art. 194 § 3 Op. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy obowiązkiem organu odwoławczego będzie uwzględnienie wniosków skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez skarżącego w 2008 r. dla 5 podmiotów (M. J. C., M. PHTiU M. M., C. [...] Sp. z o. o., [...] PHU B.T. i [...] Z. G.) odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli zasadniczo dostawę towarów. Jednak w pierwszej kolejności organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić, czy istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w szczególności w części dotyczącej zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dowody przeprowadzone w innych postępowaniach (zarówno karnych, jak i podatkowych), w świetle art. 180 § 1 Op mogą zostać wykorzystane jako dowód także w realiach niniejszej sprawy. Należy ustalić charakter poszczególnych czynności (zakupów i dostaw) dokonywanych przez skarżącego oraz ich cel. 6.3. Podsumowując, Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, iż możliwe jest wydanie stosownego rozstrzygnięcia, o którym mowa w przepisach art. 233 § 1 Op, przez organ odwoławczy samodzielnie lub z pomocą organu I instancji, który wydał decyzję, zgodnie z art. 229 Op. Bez wątpienia występują w niniejszej sprawie przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego (wymiarowego) w części dotyczącej zastosowania przez Dyrektora UKS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zakładając oczywiście, że zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu. Za spóźnione Sąd uznał powoływanie się przez Dyrektora IS na art. 70c Op w odpowiedzi na skargę. Kwestia możliwości wydania przez organ odwoławczy stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wymaga zaś dokonania odrębnych rozważań i czynności, w związku z tymi uchybieniami, o których mowa wyżej (pkt 4.1. i 4.2. uzasadnienia wyroku). Należy bowiem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy skarżący faktycznie nabył towary, które następnie sprzedawał, jak wywodzi, na rzecz ww. 5 podmiotów. Skoro Dyrektor IS nie dokonał w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych pozwalających na wydanie zaskarżonej decyzji, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi, dotyczących naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy obowiązany będzie dokonać stosownych ustaleń faktycznych w celu rozstrzygnięcia sprawy w sposób uwzględniający specyfikę przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O ile w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT kwestia źródła pochodzenia towarów oraz usług ewentualnie nabytych przez skarżącego może mieć istotne znaczenie, o tyle w przypadku dokonania przez skarżącego dostawy towarów, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach, na rzecz 5 podmiotów wskazanych w treści tych faktur, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej skarżącemu kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tylko z tej przyczyny, że skarżący nabył towary z nieujawnionego (nielegalnego) źródła. W realiach niniejszej sprawy należy zatem ustalić, czy skarżący oraz jego bezpośredni kontrahenci dysponowali towarem o parametrach wskazanych w treści spornych faktur, czy przedmiotem obrotu były towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, czy też przedmiotem obrotu były tylko faktury. Warto dodać, że ryzyko związane z doborem kontrahentów obciąża przedsiębiorcę, który w toku postępowania podatkowego w zakresie VAT winien wykazać racjonalność swoich działań, celem uniknięcia negatywnych dla niego konsekwencji związanych z działaniami jego kontrahentów. Ocena wyjaśnień (zeznań) podatnika należy do organu podatkowego, której należy dokonać w powiązaniu z innymi dowodami, w ramach zakreślonych normą prawną wynikającą z art. 191 Op. Dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy należy nie tylko zebrać, ale także wskazać ich umiejscowienie w aktach podatkowych z podaniem numeru tomu i karty. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś ponowne rozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie, a nie tylko kontrola instancyjna rozstrzygnięcia organu I instancji. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ I instancji dokonuje ustaleń faktycznych, które podatnik skutecznie obala. Szczególnie w takich sytuacjach obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego celem jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Opisywanie przebiegu postępowania w uzasadnieniu decyzji winno zaś służyć rozstrzygnięciu sprawy. Jeżeli w uzasadnieniu decyzji brak jest stosownych wniosków związanych z zastosowaniem konkretnych przepisów prawa materialnego w realiach danej sprawy, to szczegółowe opisywanie przebiegu postępowania oraz cytowanie przepisów i poglądów z orzecznictwa czy też piśmiennictwa może tylko zaciemniać obraz danej sprawy, która zawsze ma charakter indywidualny. Należy zatem ustalić, czy skarżący nabywał towary z innych źródeł poza ujawnionymi, które następnie sprzedawał osobom wymienionym w treści wystawianych przez niego faktur. Dyrektor IS nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących korzyści, które mógłby osiągnąć skarżący lub inna osoba w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 uppsa w związku z przepisami art. 200, art. 205 § 1, art. 209 uppsa oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zarzuty i wnioski skargi okazały się tylko częściowo zasadne. Skarżący sporządził osobiście skargę i występował przed Sądem samodzielnie do dnia rozprawy. Pełnomocnik skarżącego swoją aktywność ograniczył zaś do podtrzymania zarzutów skargi. Za chybione Sąd uznał najdalej idące zarzuty skargi, dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie sposób nadto wykluczyć możliwości wydania przez organ odwoławczy kolejnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości) i [...] zł tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, czyli 50% kwoty, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości (czyli w sumie [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż uwzględnić należało wskazane wyżej okoliczności, dotyczące trafności zarzutów oraz wniosków skargi, a także nakładu pacy pełnomocnika skarżącego. Dodać należy, że z akt sprawy nie wynika, iż została uiszczona opłata skarbowa (17 zł) od dokumentu pełnomocnictwa.