VIII SA/Wa 396/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pan M.L.(dalej: Skarżący, Strona lub Płatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS lub Organ odwoławczy) z 4 kwietnia 2025 r. znak [...]. Decyzją tą, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa) DIAS uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.(dalej: NUS, organ I instancji) z 19 września 2024 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2020r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2020r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku w kwotach po 121 zł w miesiącach od lutego do grudnia, oraz umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Po wszczęciu postepowania podatkowego, NUS wydał decyzję 4 kwietnia 2022 r. nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika, z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2020 r. i określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres. DIAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, decyzją z 14 lipca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy oraz zebrany i rozpatrzony wyczerpująco cały materiał dowodowy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, NUS wydał decyzję 31 lipca 2023 r., w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Również ta decyzja została uchylona przez Organ odwoławczy decyzją z 1 lutego 2024 r.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Organ I instancji dokonał następujących ustaleń: Strona od 2 lutego 1998 r. prowadzi działalność na własne nazwisko na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). W okresie objętym kontrolą od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Strona zatrudniała pracowników: K.N., M. C., E.R., E. T., M. W.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS ustalił, że K.N. i M. C.otrzymały podwyższenie wynagrodzeń od sierpnia 2018 r. (przy czym M. C. otrzymała kolejne podwyżki od stycznia 2019 r. i 2020 r.), a E.R. pobierała wynagrodzenie w 2020 r. od lutego do grudnia z tytułu pracy w biurze rachunkowym Strony w wysokości 2.000 zł miesięcznie netto. Na podstawie art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2177 oraz z 2019r. poz. 1564) wysokość miesięcznego minimalnego wynagrodzenia brutto w 2020 roku wynosiła 2.600,00 zł. Wynagrodzenie takie było zagwarantowane w zawartej umowie o pracę. Wyłącznie taką kwotę pracownicy kwitowali na liście płac. Od takiej też kwoty Strona pobierała i wpłacała zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Na żadnym etapie postępowania nie stwierdzono innych dokumentów podpisywanych przy otrzymywaniu wynagrodzeń poza listami płac. Zarówno pracownicy, jak i właściciel biura rachunkowego nie potwierdzili, aby były sporządzane jakieś inne dokumenty płacowe poza listami płac. Deklarację pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4R za 2020 r. Strona złożyła 22 stycznia 2021 r. Stan w niej wskazany zgadza się z sumą wpłaconych przez Stronę zaliczek. Organ I instancji, dając wiarę twierdzeniom pracowników, że otrzymali podwyższone wynagrodzenia od stycznia do grudnia 2020r., a w przypadku jednego pracownika wynagrodzenie wypłacone od lutego do grudnia 2020r. (pomimo braku umowy o pracę), do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przyjął kwoty, które w zeznaniach pracownicy ci wskazali jako kwoty im wypłacone - na rękę - czyli kwoty netto. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia dla K.N., za miesiące od stycznia do listopada 2020 r., zostały naliczone przy uwzględnieniu wypłacanej miesięcznie kwoty netto w wysokości 3.800 zł na rękę i ubruttowieniu tej kwoty z naliczeniem składek ZUS od ubruttowionego wynagrodzenia, podwyższonych miesięcznych kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na miejsce świadczenia pracy poza miejscem zamieszkania oraz obowiązującą skalą podatkową za 2020 r. W taki sam sposób zostały wyliczone zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia dla M. C., przy uwzględnieniu kwoty netto do wypłaty miesięcznie 3.000 zł. Również wyliczenia w powyższy sposób dokonano od wypłaconego wynagrodzenia E.R. przy uwzględnieniu wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto 2.000 zł. Organ I instancji stwierdził, że Strona zaprzeczyła zeznaniom K. N. i M. C. odnośnie wypłacania im większych niż wykazane w listach płac wynagrodzeń, mając w tym oczywisty interes prawny, ponieważ narażają Stronę na konsekwencje finansowe. Zauważono, że zeznający przeciwko Stronie pracownicy: K.N., M.C. i E.R. nie pracują już w Biurze rachunkowym. W związku z tym, są od Strony niezależne, co przemawia za autentycznością złożonych zeznań. W ocenie organu I instancji zeznania w zakresie otrzymywania wyższego wynagrodzenia od 8/2018 r. pracownic K.N. i M.C. oraz od stycznia 2019 r. i od stycznia 2020 r. dla M.C. są spójne, tak samo zeznały w Urzędzie Skarbowym, jak i w Sądzie Rejonowym w R. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wydał oznaczoną na wstępie decyzję 19 września 2024 r. nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym zasadniczy wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że decyzja opiera się w zasadzie na zeznaniu trzech osób: K. N., M. C.oraz E.R., zeznaniom tym organ I instancji daje wiarę. W ocenie Strony, NUS pomija jej zeznania i argumenty oraz odrzuca wnioski dowodowe. Ponadto, organ I instancji całkowicie pomija dowody materialne takie jak listy płac, zeznania podatkowe PIT-37, PIT-11, dokumenty składane do ZUS itd. Według Strony organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego w 2018 roku Strona miałaby nagle drastycznie zwiększyć wynagrodzenie pracownikom, którzy akceptowaliby dokumenty, poświadczali nieprawdę, wskazujące na wynagrodzenie niższe niż, jak twierdzą, faktycznie wypłacane. Zdaniem Strony organ podatkowy nie wykonał zaleceń zawartych z decyzji organu drugiej instancji uchylającej poprzednią decyzję. Natomiast kontrola, jak i postępowanie podatkowe przeprowadzone były wadliwie i tendencyjnie. Strona wnosiła o realizację w postępowaniu odwoławczym wszystkich wniosków dowodowych odrzuconych w trakcie kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych w pierwszej instancji. DIAS postanowieniem z 4 kwietnia 2025 r. oddalił wnioski dowodowe. Następnie, uzasadniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności wyjaśnił zasady postępowania odwoławczego. DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią kluczową jest ustalenie, czy w określonych miesiącach 2020r. Strona wypłacała do ręki pracownikom – K. N. i M.C. wyższe wynagrodzenie niż wynikające z listy płac i umów o pracę, a jeśli wypłacała, to w jakiej wysokości. Następnie, DIAS wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 30, art. 31 u.p.d.o.f., i art. 33-35 u.p.d.o.f. Następnie DIAS opisał stan zatrudnienia pracowników Skarżącego w analizowanym okresie, przytoczył dane z dokumentów dotyczących płac dla pracowników. Organ odwoławczy nie podzielił oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji w zakresie wypłaty wyższych wynagrodzeń K.N. i M.C. w 2020r. niż wynikające z umów o pracę i listy płac. Omówił szczegółowo zeznania świadków – pracownic Skarżącego. Uznał, że analiza zeznań świadków nie prowadzi do jednoznacznych wniosków w zakresie wypłacania przez Stronę wynagrodzeń wyższych niż wynikające z zawartych umów o pracę. DIAS omówił szczegółowo materiały dowodowe zebrane w sprawie. Uznał, że co do tych pracownic nie wykazano, że w czasie zatrudnienia w 2020 r. otrzymywały wyższe wynagrodzenie, niż wynikające z umów o pracę i listy płac. Nie widząc podstaw do zakwestionowania prawidłowości podpisanych przez pracowników umów oraz listy płac, organ odwoławczy nie widział także podstaw, by zanegować prawidłowość wyliczeń należności wypłaconych wynagrodzeń przez pracodawcę pracownikom i uznać zeznane przez pracowników kwoty wynagrodzeń w kwotach wyższych niż wynikające z listy płac. Dyrektor IAS uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E. R. od lutego do końca 2020 r. była zatrudniona u Skarżącego. Przytoczył mające o tym świadczyć dowody, w szczególności zeznania świadków. Tak zeznała K. N., która twierdziła, że E. R.była zatrudniona chyba od marca 2018r. Odbywała staż w biurze rachunkowym przez około 6 m-cy i potem była zatrudniona na umowę o pracę do grudnia 2019r. Nielegalnie Pani E.R. świadczyła pracę na rzecz Skarżącego od lutego 2020 r. Potwierdziła to M. C., oraz E.R., która twierdziła, że podpisała umowę o pracę. Również świadek M.W. potwierdziła, że E.R. przychodziła do biura w 2020 r. Także Skarżący przyznał, że E.R. była u niego zatrudniona po odbytym stażu do końca 2019 r. Również w okresie 2020 r. przebywała u niego w biurze, ale nie wie jak często, ponieważ go tam nie było w tym okresie. Twierdził, że E.R. poprosiła go o wyrażenie zgody na przebywanie w Biurze, ponieważ studiowała i pisała pracę dyplomową oraz chciała korzystać z literatury fachowej Biura, szybkiego internetu i wiedzy koleżanek. Proponował jej podpisanie umowy o wolontariat, ale nie podpisała jej. E.R.w grudniu 2019 r. została przeszkolona z programu księgowego SoldeoSMart, miała zainstalowany ten program na swoim komputerze i mogła dla celów osobistych drukować zestawienia. Organ I instancji, pismem z 17 czerwca 2024 r. wystąpił do podmiotu: [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące użytkowania przez Biuro Rachunkowe oprogramowania SaldeoSmart w latach 2019-2020. [...]Sp. z o.o. w odpowiedzi z 27 czerwca 2024 r. poinformowała m.in., że: • 26 listopada 2019 r. M.L.zawarł z ww. podmiotem w ramach Prywatnego Biura Rachunkowego umowę na korzystanie z systemu SaldeoSmart, • ww. oprogramowanie użytkował od 28 listopada 2019 r. do 31 marca 2020 r., • wraz z adminem założonych było 5 kont po stronie Biura Rachunkowego dla następujących osób: M.L., M.W., K.N., M.C., E.R., • wszystkie powyższe osoby logowały się na swoje konta, Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy dostęp do kont miały faktycznie osoby podane jako użytkownik danego konta. Z pisma Wyższej Szkoły Handlowej w R. z 3 lutego 2023 r. wynika, że E.R.w okresie od 1 października 2018 r. do 11 czerwca 2021 r. była studentką Wyższej Szkoły Handlowej w R. na kierunku Finanse i Rachunkowość- studia I stopnia, na podstawie przedstawionego zaświadczenia dotyczącego zatrudnienia na stanowisku księgowej została jej zaliczona praktyka w latach 2018-2020. Do odpowiedzi Wyższa Szkoła Handlowa dołączyła kserokopie dotyczące zaliczenia praktyk na podstawie pracy zawodowej zarejestrowanej pod decyzją Dziekana Wydziału Nauk Społecznych z 9 lutego 2019 r. W ocenie Organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia złożone przez wszystkich świadków oraz Stronę jednoznacznie potwierdzają, że E.R.przebywała w 2020r. w biurze rachunkowym Strony oraz pracowała w tym biurze. DIAS zwrócił uwagę na znajdujący się w aktach sprawy dokument z Wyższej Szkoły Handlowej w R., który potwierdza, że Szkoła ta na podstawie przedstawionego zaświadczenia dotyczącego zatrudnienia E.R. na stanowisku księgowej w Biurze Rachunkowym M.L. zaliczyła jej praktyki w la tach 2018-2020 w związku z przedstawionym zaświadczeniem o jej zatrudnieniu. Z analizy programu SaldeoSmart wynika, że E.R.pracując w biurze w 2020 r. nadal wykonywała obowiązki i korzystała z zakupionego przez pracodawcę programu. Dyrektor IAS, nie dał wiary zeznaniom Strony na temat przebywania E.R. w Biurze przez okres 11 miesięcy 2020 r. na zasadzie wolontariatu, po ponad rocznym okresie zatrudnienia na umowę o pracę i wcześniej półrocznym stażu w Biurze. Skarżący jako właściciel Biura Rachunkowego ani nie przedstawił żadnej umowy o wolontariat z E.R., ani żadnego innego dokumentu, z którego by wynikało na jakiej podstawie E.R.miała prawo faktycznego przebywania w Biurze Rachunkowym Skarżącego, prawo wglądu do dokumentów źródłowych podmiotów gospodarczych korzystających z usług Biura. Organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego i częściowo zeznaniom świadka M.W.. Na podstawie zeznań świadków, którym dał wiarę i na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów Dyrektor IAS uznał, że E.R.świadczyła pracę w Biurze Rachunkowym Strony, za którą otrzymywała wynagrodzenie w 2020 r. od lutego do grudnia. Jednak z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym umów o pracę i listy płac innych pracowników w 2020 r. ustalono, że wszyscy pracownicy otrzymywali wynagrodzenie w kwocie minimalnego wynagrodzenia w tym roku - w wysokości 2.600 zł, organ odwoławczy przyjął, że również E.R.otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 2.600 zł brutto. W świetle powyższego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia dla E.R., za miesiące od lutego do listopada 2020 r., zostały naliczone przy uwzględnieniu wypłacanej miesięcznie kwoty brutto w wysokości 2.600 zł, (1.920,62 zł netto). W oparciu o dokonane ustalenia Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. Strona pobierała i wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia pracowników w wysokości obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę tj. od kwoty 2.600 zł brutto, poza wynagrodzeniem Pani E.R. w kwocie brutto 2.600 zł, od którego nie pobierała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od lutego do grudnia 2020r. Powyższe wiąże się z koniecznością orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, uwzględniając część wniosków dowodowych Strony i prawidłowo uzasadniając odmowę przeprowadzenia części wniosków dowodowych, stosownie do art. 188 o.p. Stwierdził też, że zasadnie odmówiono zawieszenia postepowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. oraz postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w R.w sprawie o sygn. akt [...] z powództwa K.N. przeciwko M. L.. Przeprowadzając własną, szczegółową analizę materiału dowodowego, Organ odwoławczy uznał, że przedłożonej dokumentacji (umów o pracę) oraz zeznań świadków, tj. E.R. oraz innych pracownic - K.N., M.C. oraz M.W. wynika, że E.R.faktycznie pracowała w Biurze Rachunkowym Strony od 1 września 2018 r. na stanowisku księgowej do 31 grudnia 2019 r., a od lutego do końca 2020 r. faktycznie pracowała bez umowy o pracę. DIAS zwrócił uwagę w szczególności na znajdujący się w aktach sprawy dokument z Wyższej Szkoły Handlowej w R.potwierdzający, że Szkoła ta na podstawie przedstawionego zaświadczenia dotyczącego zatrudnienia E.R. na stanowisku księgowej w Biurze Rachunkowym M.L. zaliczyła jej praktyki w latach 2018-2020 w związku z przedstawionym zaświadczeniem ojej zatrudnieniu. Również istotne znaczenie dowodowe DIAS przypisał informacjom o korzystaniu z oprogramowania SaldeoSmart, z których wynika, że E.R. w grudniu 2019 r. utworzone zostało konto do aplikacji SaldeoSmart w Biurze Rachunkowym Pana M.L., a w lutym 2020 r. dokonywała sprawdzenia statusu podatników VAT w programie SaldeoSmart. DIAS nie dał wiary zeznaniom Strony na temat przebywania E.R. w Biurze przez okres 11 miesięcy 2020 r. na zasadzie wolontariatu, po ponad rocznym okresie zatrudnienia na umowę o pracę i wcześniej półrocznym stażu w Biurze. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał też twierdzenia, że E.R.w 2020 r. prawdopodobnie pracowała na rzecz K.N. w siedzibie Biura Rachunkowego M.L.. Dyrektor IAS przyjmując, że w okresie od lutego do końca 2020 r. E.R.była zatrudniona u Skarżącego, uznał, że w tym okresie otrzymywała wynagrodzenie brutto w wysokości minimalnej - 2600 zł i od tej kwoty naliczył zaliczki na podatek dochodowy. W oparciu o dokonane ustalenia Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. Strona pobierała i wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia pracowników w wysokości obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę tj. od kwoty 2.600 zł brutto, poza wynagrodzeniem Pani E.R. w kwocie brutto 2.600 zł, od którego nie pobierała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od lutego do grudnia 2020 r., co wiąże się z koniecznością orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zaskarżył omówioną decyzję DIAS w części, to jest w zakresie w jakim Organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku za okres od lutego do grudnia 2020 r. Zarzucił tej decyzji: 1. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w konsekwencji uznanie za udowodnioną okoliczności, która nie została wykazana dowodami, mianowicie błędne przyjęcie, że E.R.świadczyła pracę na rzecz Strony od lutego do grudnia 2020 na podstawie stosunku pracy; 2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Organ postanowienia z 4 kwietnia 2025 o odmowie przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w tym przedmiocie. Uzasadniając skargę podnosił, że całokształt materiału dowodowego potwierdza jedynie, że E.R.przebywała w biurze M.L. w 2020, ale nie daje podstaw do przyjęcia, że w tym czasie w nim pracowała na podstawie umowy o pracę. Przedstawił polemikę z argumentacja Dyrektora IAS wskazującą na zatrudnienie E.R.. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że na etapie postępowania odwoławczego sporne pozostawały dwie kwestie, tj. jak przyjął DIAS to, czy w rozpatrywanej sprawie, w określonych miesiącach 2020r. Strona wypłacała do ręki pracownikom – K. N. i M. C. wyższe wynagrodzenie niż wynikające z listy płac i umów o pracę, a jeśli wypłacała, to w jakiej wysokości. W tym względzie, Organ odwoławczy nie podzielił oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji. Dowody, w szczególności analiza zeznań świadków nie doprowadziła bowiem do jednoznacznych wniosków w zakresie wypłacania przez Stronę wynagrodzeń wyższych niż wynikające z zawartych umów o pracę. Co do tych pracownic nie wykazano, że w czasie zatrudnienia w 2020 r. otrzymywały wyższe wynagrodzenie, niż wynikające z umów o pracę i listy płac. Nie widząc podstaw do zakwestionowania prawidłowości podpisanych przez pracowników umów oraz listy płac, organ odwoławczy nie widział także podstaw, by zanegować prawidłowość wyliczeń należności wypłaconych wynagrodzeń przez pracodawcę pracownikom i uznać zeznane przez pracowników kwoty wynagrodzeń w kwotach wyższych niż wynikające z listy płac. Druga zaś kwestia dotyczyła oceny, czy E.R.od lutego do grudnia 2020 r. była zatrudniona u Skarżącego. Dyrektor IAS uznał, że E.R.świadczyła pracę w Biurze Rachunkowym Strony, za którą otrzymywała wynagrodzenie w 2020 r. od lutego do grudnia. Jednak z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym umów o pracę i listy płac innych pracowników w 2020 r. ustalono, że wszyscy pracownicy otrzymywali wynagrodzenie w kwocie minimalnego wynagrodzenia w tym roku - w wysokości 2.600 zł, organ odwoławczy przyjął, że również E.R.otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 2.600 zł brutto. W świetle powyższego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia dla E.R., za miesiące od lutego do listopada 2020 r., zostały naliczone przy uwzględnieniu wypłacanej miesięcznie kwoty brutto w wysokości 2.600 zł, (1.920,62 zł netto). W oparciu o dokonane ustalenia Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. Strona pobierała i wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia pracowników w wysokości obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę tj. od kwoty 2.600 zł brutto, poza wynagrodzeniem Pani E.R. w kwocie brutto 2.600 zł, od którego nie pobierała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od lutego do grudnia 2020r. Konsekwencją było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych. Na etapie skargi do Sądu sporna jest wyłącznie druga z ww. kwestii, bowiem organ odwoławczy działając niejako z korzyścią dla strony zastosował w sprawie treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op i co do pierwszej kwestii spornej uchylając decyzję organu I instancji umorzył postępowanie w tej części. Uznał, że brak było dowodów w sprawie na okoliczność wypłacania przez Stronę wynagrodzeń wyższych niż wynikające z zawartych umów o pracę co do pracownic K.N. i M.C.. Podtrzymał zaś stanowisko w zakresie odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r. (II – XII) odnośnie pracownika E.R.. Skarżący utrzymuje natomiast, że organy w sprawie nie wykazały, że E.R.pracowała w Biurze rachunkowym strony w kontrolowanym okresie na podstawie umowy o pracę. W jego ocenie bowiem, z materiału dowodowego wynikało jedynie, że ww. w tym biurze tylko przebywała. Rację w sporze Sąd przyznaje organom podatkowym orzekającym w sprawie w zakresie kwestii spornej. Podobnie, ocenie DIAS dotyczącej całokształtu sprawy nie sposób zarzucić dowolności i przekroczenia w szczególności normy wynikającej z treść art. 191 O.p. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że organy podatkowe zobowiązane są działać zgodnie z prawem, w szczególności w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Pani E.R.w okresie od lutego do końca 2020 r. była zatrudniona u Skarżącego na podstawie umowy o pracę i w tym okresie otrzymywała wynagrodzenie brutto w wysokości minimalnej – 2.600 zł, co w konsekwencji wiązało się z koniecznością orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych. Od ww. kwoty zasadnie naliczono przy tym zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zeznania i wyjaśnienia świadków oraz Stronę jednoznacznie potwierdzają, że E.R.przebywała w 2020r. w biurze rachunkowym Strony oraz pracowała w tym biurze. W aktach sprawy widnieje dokument z Wyższej Szkoły Handlowej w R., który potwierdza, że Szkoła ta na podstawie przedstawionego zaświadczenia dotyczącego zatrudnienia E.R. na stanowisku księgowej w Biurze Rachunkowym M.L. zaliczyła jej praktyki w latach 2018-2020 w związku z przedstawionym zaświadczeniem o jej zatrudnieniu. Dodatkowo, z analizy programu SaldeoSmart wynika, że E.R.pracując w biurze w 2020 r. nadal wykonywała obowiązki i korzystała z zakupionego przez pracodawcę programu. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu DIAS nie dał wiary zeznaniom Strony na temat przebywania E.R. w Biurze przez okres 11 miesięcy 2020 r. na zasadzie wolontariatu, po ponad rocznym okresie zatrudnienia na umowę o pracę i wcześniej półrocznym stażu w Biurze. Skarżący jako właściciel Biura Rachunkowego ani nie przedstawił żadnej umowy o wolontariat z E.R., ani żadnego innego dokumentu, z którego by wynikało na jakiej podstawie E.R.miała prawo faktycznego przebywania w Biurze Rachunkowym Skarżącego, prawo wglądu do dokumentów źródłowych podmiotów gospodarczych korzystających z usług Biura. Stanowisko w tym zakresie zostało szczegółowo przedstawione i omówione przez organy w sprawie, w tym w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego i częściowo zeznaniom świadka M.W.. Na podstawie zeznań świadków, którym dał wiarę i na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów zasadnie uznał, że E.R.świadczyła pracę w Biurze Rachunkowym Strony, za którą otrzymywała wynagrodzenie w 2020 r. od lutego do grudnia. Jednak z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym umów o pracę i listy płac innych pracowników w 2020 r. ustalono, że wszyscy pracownicy otrzymywali wynagrodzenie w kwocie minimalnego wynagrodzenia w tym roku - w wysokości 2.600 zł, organ odwoławczy przyjął, że również E.R.otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 2.600 zł brutto. W świetle powyższego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia dla E.R., za miesiące od lutego do listopada 2020 r., zostały naliczone przy uwzględnieniu wypłacanej miesięcznie kwoty brutto w wysokości 2.600 zł, (1.920,62 zł netto). W oparciu o dokonane ustalenia Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. Strona pobierała i wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia pracowników w wysokości obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę tj. od kwoty 2.600 zł brutto, poza wynagrodzeniem Pani E.R. w kwocie brutto 2.600 zł, od którego nie pobierała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od lutego do grudnia 2020r. Powyższe wiąże się z koniecznością orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w całości podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Wbrew argumentacji Strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd badając sprawę w jej całokształcie, nie będąc z mocy art. 134 związanym zarzutami i wnioskami skargi, nie dopatrzył się naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji innych przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera elementy wymagane przepisem art. 210 Op. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120 Op, art. 121 Op, art. 122 Op, art. 123 Op, art. 180 Op, art. 187 Op, art. 188 Op, oraz art. 191 Op, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Op. Końcowo zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy, stosując w sprawie dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. na korzyść Strony ocenił materiał dowodowy w zakresie pierwszej z omówionych na wstępie kwestii w sprawie odnośnie pozostałych pracowników i w tej części uwolnił Stronę od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej, co uczynił wbrew stanowisku organu I instancji końcowo umarzając postępowanie w sprawie w tej części. Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, także tych które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.