VIII SA/Wa 397/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski Sędzia WSA Marek Wroczyński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi S. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz S. I. kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu zażalenia S. l. (dalej także: "skarżący", "strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...]grudnia 2018r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia [...] maja 2018 r. w wysokości 574,00 zł, wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r., na poczet zaległości w tym podatku za 2005 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 16 kwietnia 2015 r. Nr [...] - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 Op organ I instancji poinformował skarżącego o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 574,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] oraz odsetek za zwłokę (kwotę w wysokości 250,36 zł na należność główną i kwotę 323,64 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 2 maja 2006 r. do dnia 2 maja 2018 r.). Zażalenie na to postanowienie złożył S. I., wnosząc o uchylenie postanowienia organu I instancji. Postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] skarżący zarzucił naruszenie art. 76a § 1 i art. 76 a § 1 Op oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), podnosząc, iż organ podatkowy miał obowiązek uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, przewidzianych w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym odsetki nie powinny być naliczane za okres od 10 czerwca 2010 r. do 21 kwietnia 2015 r. Skarżący wskazał, iż postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., a wydana decyzja przez organ w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została doręczona skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2015 r., to jest z wielokrotnym przekroczeniem 6 – miesięcznego terminu z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., która w ocenie strony została zawyżona, z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego organ I instancji winien zastosować, na podstawie ww. przepisu, przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej od dnia [...] czerwca 2010 r. do dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik US, po dokonaniu analizy akt postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że postępowanie kontrolne toczyło się bez zbędnej zwłoki, zaś opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i tym samym brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6 art. 24 ww. ustawy). Wskazał ponadto, że za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Zauważył jednocześnie, że strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Natomiast, aby ocenić czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor IAS dodał, iż przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej strony jednak wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Przytaczając okoliczności stwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i czynności podejmowane w jego przebiegu, organ odwoławczy uznał, iż na czas trwania postępowania i jego złożony charakter niewątpliwie miały wpływ trudności dotyczące przesłuchania T. P. - kluczowego świadka, mającego wiedzę co do przekazanych na konto S. I. kwot pieniężnych tytułem zapłaty za faktury, których zgodnie z jego zeznaniem on nie wystawił, związane z chorobą świadka a następnie jego ubezwłasnowolnieniem - czasookres od 8 grudnia 2010 r. do 21 lutego 2013 r., realizacja wniosku dowodowego skarżącego, dotycząca przesłuchania w charakterze świadka B. K. (córki T. P.) oraz J. P. (syna T. P.) - czasookres 23 marca 2012r. do 18 września 2012r. oraz przeprowadzenie postępowania przez Prokuraturę Rejonową [...], czasookres 5 lutego 2014 r. do 20 października 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje na to, iż organ kontroli skarbowej celem dokładnego oraz prawidłowego wyjaśnienia sprawy zmuszony był przeanalizować w sposób szczegółowy wszystkie zgromadzone materiały, które dotyczyły faktur wskazanych na przelewach dokonanych na rzecz skarżącego przez T. P.. Realizował składane przez stronę wnioski dowodowe. W dniu [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz 2006 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przeprowadzania, zbędnych zdaniem skarżącego czynności, niemających żadnego wpływu na prowadzone postępowanie kontrolne, tj. oczekiwanie przez organ kontrolny na zakończenie postępowania w prokuraturze, czy też oczekiwanie na możliwość przesłuchania T.P. w charakterze świadka i błędne oczekiwanie, że jej zeznania jako osoby ubezwłasnowolnionej będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zauważył, iż to organ kontrolny jako gospodarz postępowania podjął ww. czynności, które miały na celu ustalenie kompletnego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego ocenianie czy powyższe działania mogły mieć znaczenie dla postępowania kontrolnego, czy też były celowym zwlekaniem z wydaniem decyzji, nie mieści się w granicach postępowania, które sprowadza się w istocie do rachunkowego rozliczenia nadpłaty na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, a organ winien zbadać jedynie, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu i czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel. Stwierdzenie bowiem wystąpienia którejkolwiek z tych przesłanek uprawnia organ do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, do czego organ jest zobligowany zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zauważył, iż organ kontroli skarbowej nie miał wpływu na fakt, iż istniały trudności w przesłuchaniu świadka T.P. i od czasu pierwszej czynności w dniu [...]grudnia 2010r., tj. wezwania o jej przesłuchanie do ostatniej w dniu [...]lutego 2013r. tj. sporządzenia protokołu z przesłuchania świadka minął tak długi okres czasu. Z chronologicznego zestawienia opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej nie wynika, aby w prowadzonym postępowaniu występowały okresy bezczynności nieusprawiedliwione okolicznościami sprawy. Odnosząc się do wskazywanego przez stronę okresu bezczynności organu, tj. od dnia 20 października 2014 r. do dnia 21 kwietnia 2015 r., organ odwoławczy wskazał, iż z opisu czynności podjętych w postępowaniu kontrolnym wynika, że w dniu [...]października 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo z Prokuratury Rejonowej [...] dotyczące umorzenia dochodzenia w sprawie zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i był to ostatni dokument pozyskany do gromadzonego materiału dowodowego. Następnie organ kontroli skarbowej w dniu [...] lutego 2015 r. przedstawił projekt decyzji naczelnikowi i radcy prawnemu, a po jego zaopiniowaniu decyzja została podpisana w dniu [...] kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i doręczona stronie w dniu 21 kwietnia 2015 r. Ostatni etap postępowania polegał zatem na analizie zgromadzonego materiału dowodowego, pisaniu decyzji i jej opiniowaniu, co nie oznacza, iż organ kontrolny pozostawał w zwłoce. Reasumując, w ocenie Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie, analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza zakres kontroli i dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, zatem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie bądź niewłaściwe i niezgodne z wykładnią art. 24 ust. 5 ww. ustawy zastosowanie organ odwoławczy uznał ze niezasadne, a zaskarżone postanowienie organu I instancji za prawidłowe. Pismem z dnia [...] maja 2019 r. S. I., działaniem swojego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]z dnia [...] kwietnia 2019 r. Postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Op oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, iż kwestią bezsporną jest, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2005 r., została doręczona znacznie po upływie terminu wskazanego w powyższym przepisie. Postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 zostało bowiem wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., a wydana przez ten organ decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została doręczona podatnikowi w dniu 21 kwietnia 2015 r. - a więc z wielokrotnym przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Oznacza to, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 2005 r. nie powinny być naliczone za okres od dnia 10 czerwca 2010 r. do dnia 21 kwietnia 2015 r., a argumentacja organu co do okresów opóźnień wskazywanych przez organy, jako od nich niezależnych, nie zasługuje na uwzględnienie. Podniósł, iż nawet gdyby przyjąć, że w trakcie postępowania kontrolnego występowały okresy opóźnień niezależne od organu, to i bezpodstawne i sprzeczne z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej było naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego (od dnia 10 czerwca 2010 r. do dnia 21 kwietnia 2015 r.). Powyższa kwestia zdaniem autora skargi ma znaczenie drugorzędne, gdyż w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej – wielokrotne przekroczenie przez Dyrektora UKS terminu trwania postępowania kontrolnego zakreślonego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn, za które odpowiadał ten organ. W konsekwencji w postanowieniu organ I instancji miał obowiązek uwzględnić okres przerwy w naliczaniu odsetek przewidziany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 2005 r. nie powinny być naliczone za okres od dnia 10 czerwca 2010 r. do dnia 21 kwietnia 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia jest art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ww. przepisów organy podatkowe zaliczyły nadpłatę wynikającą ze złożonego w dniu 2 maja 2018 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 na kwotę 574,00 zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...], określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 350.440 zł. Nadpłatę zaliczono proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej (250,36 zł) oraz na poczet odsetek (323,64 zł). Przy czym kwotę odsetek od zaległości obliczono od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest 2 maja 2006 r., do dnia złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za rok 2017, to jest do dnia 2 maja 2018 r. Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe dat granicznych naliczania odsetek od zaległości podatkowej. W ocenie skarżącego brak jest podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia 2 maja 2006 r. do 2 maja 2018 r. bez żadnych przerw, albowiem w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym odsetki, w okolicznościach niniejszej sprawy nie powinny być naliczane za okres od dnia 10 czerwca 2010 r. do dnia 21 kwietnia 2015 r. Postępowanie kontrolne zostało bowiem wszczęte w dniu [...] czerwca 2010 r., a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została podatnikowi doręczona w dniu 21 kwietnia 2015 r., to jest z wielokrotnym przekroczeniem terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Organy podatkowe nie kwestionując doręczenia decyzji organu w terminie późniejszym niż 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uznały, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na treść art. 24 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu nie występowały okresy bezczynności nieusprawiedliwione okolicznościami sprawy, a na czas trwania postępowania miały wpływ trudności z przesłuchaniem świadka T. P., realizacja wniosku dowodowego skarżącego, dotyczącego przesłuchania świadków B. K. i J. P. oraz przeprowadzenie postępowania przez Prokuraturę Rejonową [...]. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać wypada, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, która to ustawa została uchylona z dniem 1 marca 2017 r., to jest obowiązywała w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W myśl art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wyrażono zatem zasadę, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zasada ta stanowi odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 tej ustawy przewidziano dwa wyjątki od powyższej zasady nienaliczania odsetek, to jest nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wynik wykładni językowej oraz celowościowej powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy nie nalicza się odsetek, zaś wyjątki od tej zasady powinny być interpretowane ściśle i wykazanie ich zaistnienia leży w gestii organu administracji. Z powyższego wynika jednocześnie, że skoro ustawodawca określił termin do doręczenia decyzji, to z pewnością uwzględnił jednocześnie konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, czy zgłaszania wniosków dowodowych. Nie przewidział on przy tym, w powyższych regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też trudności, co uczynił w art.139 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby bowiem doprowadzić do wniosków sprzecznych z celem tej regulacji. Ponadto skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest przewidzenie jego przebiegu, konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) z uwzględnieniem wszystkich terminów procesowych. Samo zachowanie tych terminów, przy jednoczesnym przekroczeniu terminu dla załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu, albowiem w takich sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek. Co równie istotne z punktu widzenia wskazanego wyżej rozumienia pojęcia "przyczyn niezależnych od organu", w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 tej ustawy (wówczas jako ust. 3 i 4), stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia (przywołanego przez NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Powyższa norma ma więc charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu. Pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Do takich przyczyn należy zaliczyć trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych oraz trudności z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów oraz przyczyny, które należy rozumieć, jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą powinno bowiem być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu (zob. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1858/18 dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie dopatrzył się przyczynienia się kontrolowanego do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale brak podstaw do zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wywiódł z okoliczności, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oceny powyższej organ odwoławczy dokonał przyjmując, iż postępowanie miało złożony charakter, celem dokonywanych w postępowaniu kontrolnym czynności było dokładne i prawidłowe wyjaśnienie sprawy, sprawa wymagała szczegółowego przeanalizowania wszystkich zgromadzonych materiałów i brak jest w prowadzonym postępowaniu okresów bezczynności nieusprawiedliwionych okolicznościami sprawy. Zdaniem Sądu, z oceną organów podatkowych, z której wynika, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu nie można się zgodzić. Zauważyć jednocześnie należy, iż nadesłanych do Sądu akt podatkowych nie wynika data doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r., albowiem do akt tych dołączono jedynie potwierdzoną za zgodność kserokopię tej decyzji bez zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Z treści tej decyzji wynika zaś, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] czerwca 2010 r. zostało skarżącemu doręczone w dniu 15 czerwca 2010 r., co oznacza, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 15 czerwca 2010 r. (art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), nie zaś jak wskazuje strona w dniu 10 czerwca 2010 r. Wskazać jednocześnie należy, iż do akt podatkowych dołączone z postępowania kontrolnego zostały jedynie decyzje (potwierdzone za zgodność kserokopie) określające skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006. Brak akt postępowania kontrolnego uniemożliwia zaś weryfikację podejmowanych przez organ kontroli czynności, na które wskazują organy orzekające w niniejszej sprawie i stanowi o wydaniu postanowienia z naruszeniem art. 122 Op. W sprawie jednak bezsporne jest, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Powyższe wynika także z zestawienia dat wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania decyzji, które obejmuje okres ponad czterech lat. Organ odwoławczy jako okoliczności mające wpływ na czas trwania postępowania wskazał trudności z przesłuchaniem kluczowego świadka T.P., obejmujący okres od 8 grudnia 2010 r. do 21 lutego 2013 r., realizację wyniku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków B. K. i J. P., obejmującą okres od 23 marca 2012 r. do 18 września 2012 r. oraz przeprowadzenie postępowania przez Prokuraturę Rejonową [...], obejmujące okres od 5 lutego 2014 r. do 20 października 2014 r. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie dowodów i ich koncentracja jest powinnością organu prowadzącego postępowanie. Wskazując na trudności w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka T. P., jako świadka kluczowego, organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn dla których, jak wynika z postanowienia organu I instancji pierwsze wezwanie świadka T. P. miało miejsce w dniu [...] grudnia 2010 r., podczas gdy postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 15 czerwca 2010 r., a czynności sprawdzające w firmie "[...]" przeprowadzano w dniu 31 sierpnia 2010 r. Tym samym pomiędzy datą 15 czerwca 2010 r. i 8 grudnia 2010 r. upłynął okres bliski 6 miesięcy, kiedy to art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej okres 6 miesięcy, liczony od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, wyznacza na doręczenie decyzji. Pomiędzy datą dokonywania czynności sprawdzających (31 sierpnia 2010 r.), a datą 8 grudnia 2010 r. jest zaś okres ponad trzech miesięcy. Ponadto wskazać należy, iż o ile organ kontrolny nie miał wpływu na czas trwania postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...], to bezspornym jest, że postanowienie Prokuratury wpłynęło w dniu [...] października 2014 r. i był to ostatni dokument w sprawie. Tymczasem od tej daty do dnia wydania decyzji (16 kwietnia 2015 r.) upłynęło 6 miesięcy bez czterech dni, to jest niemal cały okres, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Czas przeznaczony na analizę, pisanie i opiniowanie decyzji jest niewątpliwie wliczony do okresu 6 miesięcy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ww. ustawy i wykonywanie tych czynności w terminie powodującym opóźnienie w doręczeniu decyzji nie stanowi o istnieniu przyczyn niezależnych od organu, których istnienie wyłącza stosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 ww. ustawy. Z tych też względów w ocenie Sądu zarzuty skargi wskazujące na wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji także art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadne. Organy bowiem wadliwie uznały, iż w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, co też skutkowało błędnym zaliczeniem nadpłaty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględniając powyższe wywody dokonać oceny wystąpienia w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w oparciu o kompletne akta sprawy i wydać prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, eliminując stwierdzone naruszenia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 119 pkt 3 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art.209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018 r., poz. 265). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...]zł uiszczonego przez skarżącego wpisu sądowego.