VIII SA/Wa 419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2014 r., po rozpatrzeniu zażalenia Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 31 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."). 2. Stan faktyczny. 2.1. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2013 r. wyznaczył Dyrektora UKS jako organ właściwy miejscowo i rzeczowo w niniejszej sprawie, który postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Jednocześnie poinformował skarżącą, że na podstawie art. 282c § 3 Op w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s., wszczęcie tego postępowania nie wymagało zawiadomienia Spółki o tym fakcie, gdyż zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. 2.2. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor UKS zawiesił postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 – 2 u.k.s., gdyż [...] listopada 2013 r., zgodnie z art. 5 Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 141 poz. 913 ze zm.) oraz art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji na temat przebiegu zawieranych przez Spółkę transakcji w "badanym okresie". 2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, Spółka postawiła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów: art. 15 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 – 2 u.k.s oraz art. 9a ust. 2 u.k.s. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie zaskarżonego aktu przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej; art. 201 § 1 pkt 6 Op. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zawieszenie postępowania kontrolnego mimo niewystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego; art. 120, art. 125 § 1 Op, art. 201 § 1 pkt 6 Op, art. 180 § 1 Op i art. 187 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od amerykańskich władz skarbowych. Zdaniem skarżącej, Dyrektor UKS oraz Dyrektor IS nie są organami właściwymi miejscowo w sprawie. W ocenie skarżącej, organem właściwym do rozpoznania wniesionego zażalenia jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W sprawie nie wystąpiły nadto przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego. Za takie nie można bowiem w ocenie Spółki uznać włączenia do akt dokonanego w ramach innego postępowania kontrolnego wystąpienia do obcej administracji podatkowej. Zawieszenie postępowania jest także przedwczesne, gdyż organ kontroli skarbowej nie ocenił wartości dowodowej informacji posiadanych przez Naczelnika US w G., uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej. 2.3. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżony akt Dyrektora UKS. Wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki przewidziane w art. 201 § 1 pkt 6 Op, tj. Rzeczpospolita Polska jest stroną ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a wystąpienie do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących transakcji zawieranych przez Spółkę było niezbędne do określenia jej zobowiązań podatkowych. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. i postanowieniem z [...] lipca 2013 r. wyznaczył Dyrektora UKS w W. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce. Organ I instancji zasadnie wystąpił nadto z zapytaniem dotyczącym transakcji zawieranych przez Spółkę do amerykańskiej administracji podatkowej i w związku z tym zasadnie zawiesił postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie. Zauważył, że w świetle art. 31 u.k.s., szczególny charakter ma art. 26 u.k.s. wobec reguły ogólnej przewidzianej w art. 220 § 2 Op w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Dyrektor IS jest zatem organem właściwym w sprawie. Tym samym za chybione uznał Dyrektor IS zarzuty postawione w zażaleniu. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] marca 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o stwierdzenie nieważności względnie o uchylenie postanowień organów obu instancji, postawił zarzuty naruszenia: - art. 216 § 1 i art. 15 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie skarżonego postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej; - art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 220 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nierozpatrzenie podniesionego w zażaleniu zarzutu Spółki; - art. 201 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zawieszenie postępowania kontrolnego pomimo niewystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 16, art. 220 § 2 i art. 239 Op w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. poprzez rozpatrzenie zażalenia przez niewłaściwy organ wyższego stopnia; - art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od amerykańskich władz skarbowych oraz poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, powtarzając przy tym zasadnicze elementy argumentacji z zażalenia. Zauważył, że postanowienie z [...] lipca 2013 r. o wyznaczeniu Dyrektora UKS w W. do prowadzenia kontroli skarbowej zostało wydane przez zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, a nie osobiście przez ówczesnego Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS). Zdaniem skarżącej, Dyrektor IS bezpodstawnie powoływał się w toku postępowania odwoławczego na art. 268a Kpa jako przepis umożliwiający delegację przez GIKS uprawnienia do wydawania upoważnień przewidzianych w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. W tym zakresie Dyrektor IS nie odniósł się do zarzutów zażalenia. Dyrektor UKS nie wystąpił nadto w niniejszej sprawie do amerykańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji zawieranych przez Spółkę. Włączył tylko do akt sprawy wydruki korespondencji dotyczącej 2007 r. Czyli nie wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 6 Op. Wykładnia gramatyczna art. 26 ust. 1 u.k.s. nie daje nadto podstaw do wniosku, że Dyrektor IS jest organem odwoławczym w niniejszej sprawie, dotyczącej postanowienia, a nie decyzji. Zdaniem autora skargi, kompleksowa wykładnia art. 220 § 2 w związku z art. 239 Op oraz w związku z przepisami art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. prowadzi do wniosku, że organem uprawnionym do rozpoznania zażalenia jest GIKS. Poza kontrowersyjnym stwierdzeniem, że Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, Dyrektor UKS nie wykazał jakich informacji potrzebuje do zakończenia kontroli. Nie wypowiedział się nadto co do wartości dowodowej materiałów będących już w posiadaniu Naczelnika US w G.. Przedwczesne jest zatem zawieszenie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. 3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że skarga nie wnosi do sprawy nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na jej wynik. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Spor w niniejszej sprawie dotyczy postanowienia Dyrektora IS w W. utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora UKS w W. o zawieszeniu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zdaniem Dyrektora IS, wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Op, a organy orzekające w sprawie są organami właściwymi, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 26 ust. 1 u.k.s. 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora IS nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania lub (i) prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia jego nieważności lub uchylenia. Dyrektor IS w W. jest bowiem organem właściwym do rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej zażaleniem Spółki na postanowienie Dyrektora UKS w W. zawieszające postępowanie kontrolne. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 15 stycznia 2014 r. (VIII SA/Wa 789/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"), wydany w sprawie z innej skargi Spółki, odwołujący się do poglądów prawnych wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2001 r., III SA 1247/00 (Lex nr 47136) i w wyroku z 14 grudnia 2001 r., III SA 1972/00 (ONSA 2003/1/25) na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 u.k.s., w świetle których dyrektor izby skarbowej jest organem właściwym do rozpoznawania zażaleń na postanowienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej. 5.2. Dyrektor UKS w W. został nadto wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej także jako "GIKS") stosownym aktem z [...] lipca 2013 r., wydanym zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2008 r. Tym samym jest organem właściwym do wydania postanowienia zawieszającego postępowanie kontrolne. Wykładnia językowa uzupełniona wykładnią systemową oraz celowościową art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. w związku z art. 5 § 2 pkt 3 i art. 268a Kpa prowadzi zaś do wniosku, że GIKS jako organ jednoosobowy posiada możliwość działania przez osoby upoważnione, czyli tak, jak w niniejszej sprawie. Treść spornego aktu z [...] lipca 2013 r. prowadzi zaś do wniosku, że został podpisany przez osobę upoważnioną do działania w imieniu GIKS. Przyjęcie za trafny poglądu prezentowanego przez autora skargi mogłoby prowadzić do niepożądanego w państwie prawa paraliżu działalności GIKS bądź innych organów jednoosobowych, przykładowo w przypadku nieobecności ich piastuna. Uznać zatem należy, że sporne postanowienie z [...] lipca 2013 r. zostało wydane przez GIKS. Dodać należy, że wobec Spółki prowadzone są także inne postępowania kontrolne dotyczące VAT przez ten sam organ, czyli przez Dyrektora UKS w W.. Mając na względzie zasady ekonomiki procesowej uznać zatem należy za słuszne wyznaczenie przez GIKS Dyrektora UKS w W. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) wobec Spółki także za późniejsze okresy rozliczeniowe, czyli także za poszczególne miesiące 2008 r. 5.3. W realiach niniejszej sprawy uznać należy, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 6 Op do zawieszenia postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki prowadzone są postępowania kontrolne za lata 2006 – 2008 w związku z podejrzeniami, że skarżąca lub (i) osoby ściśle z nią powiązane (przykładowo jej pracownik L. B., właściciel firmy z siedzibą w USA) uczestniczyła w międzynarodowych transakcjach o charakterze karuzelowym, dotyczących pośrednictwa w usługach telekomunikacyjnych (VoIP). Dyrektor UKS występował w tych sprawach, także w niniejszej, do amerykańskiej administracji podatkowej ze stosownymi wnioskami o udzielenie informacji dotyczących poszczególnych transakcji zawieranych z udziałem skarżącej, zgodnie z art. 5 Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 141 poz. 913 ze zm.) oraz art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Okoliczność ta wynika wprost z akt rozpoznawanej sprawy (zob. k. 14 – 20 i k. 33). Skoro Dyrektor UKS występował uprzednio do amerykańskiej administracji podatkowej z wnioskami dotyczącymi informacji o transakcjach powodujących konsekwencje w zakresie VAT, zawieranych przez Spółkę z podmiotami zarejestrowanym w USA, to oczywiście zasadne było wystąpienie z podobnym (tożsamym) wnioskiem także w niniejszej sprawie. Bez względu na to, czy inny organ (Naczelnik US w G.) posiada bliżej nieokreślone informacje w tym zakresie. Dodać należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób zrozumiały. Zdaniem Sądu nie zawiera ono wad na tyle istotnych, aby konieczne było uchylenie zaskarżonego aktu. Brakujące informacje, przykładowo dotyczące zastosowania art. 268a Kpa, znajdują się bowiem w aktach sprawy. Podobnie jak i dokumenty uzasadniające wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego, związane z koniecznością uzyskania informacji o transakcjach zawieranych z udziałem Spółki, z uwagi na możliwość zaniżenia przez skarżącą deklarowanych zobowiązań podatkowych. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 15 stycznia 2014 r. (VIII SA/Wa 789/13; CBOSA) także w części dotyczącej niezbędności zwrócenia się do organów USA z zapytaniem o transakcje zawierane przez skarżącą z amerykańskim kontrahentem nawet bez konieczności dysponowania wyłączonym z akt sprawy zapytaniem. 6. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 16, art. 220 § 2 i art. 239 Op w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s., gdyż Dyrektor IS był organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 216 § 1 i art. 15 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., gdyż postępowania kontrolne prowadzone było przez właściwy organ. Postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego zostało tym samy wydane przez właściwy organ kontroli skarbowej. Chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 220 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż Dyrektor IS odniósł się do zarzutów postawionych w zażaleniu, a pewne braki w tym zakresie nie powodują konieczności wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Skarżąca nie wykazała zresztą, że uzasadnienie zaskarżonego aktu zostało sporządzone w sposób na tyle wadliwy, ze wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż wystąpiły obie przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Op. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., gdyż Dyrektor UKS był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do amerykańskiej administracji podatkowej. Ewentualne posiadanie informacji w przedmiotowym zakresie przez innych organ nie ma zaś wpływu na wynik niniejszej sprawy. Reasumując, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty i wnioski skargi, a także związaną z nimi argumentację. Dyrektor IS wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył bowiem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa w sposób uzasadniający zastosowanie przez Sąd przepisów art. 145 u.p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w wyroku.