VIII SA/Wa 789/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2013 r. w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że: Dyrektor UKS zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. poinformował o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne w w/w zakresie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor UKS, na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. zawiesił ww. postępowanie kontrolne. W uzasadnieniu postanowienia organ kontroli skarbowej wskazał, że w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, w celu weryfikacji przedmiotu transakcji zawartych w badanym okresie przez skarżącą sp. z o.o., na podstawie ratyfikowanych umów, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., zwrócił się o udzielenie informacji na temat przebiegu tych transakcji do [...] administracji podatkowej. Zażalenie na ww. postanowienie wniosła skarżąca zarzucając mu naruszenie: art. 216 § 1 i art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 9a ust. 2 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie skarżonego postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej, art. 120, art. 125 § 1, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do [...] administracji podatkowej, w sytuacji, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od [...] władz skarbowych. W ocenie Strony, w związku z opublikowaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, Dyrektor UKS od dnia 1 stycznia 2013 r. utracił właściwość miejscową w zakresie prowadzonego wobec Strony postępowania kontrolnego, które w tym stanie rzeczy powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła ponadto, iż zawieszenie postępowania kontrolnego jest przedwczesne, bowiem organ kontroli skarbowej nie ocenił wartości dowodowej informacji pochodzących od [...] administracji podatkowej. Zdaniem Strony, organ kontroli skarbowej kierując się zasadą szybkości postępowania oraz obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego, powinien w pierwszej kolejności włączyć jako dowód materiał uzyskany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. od [...] administracji podatkowej, a dopiero w przypadku, gdyby ww. informacje okazały się niewystarczające - organ mógłby rozważyć zawieszenie postępowania i wystąpienie o uzupełnienie informacji. Ponadto Strona wskazała, że została błędnie pouczona w zakresie organu właściwego do rozpatrzenia zażalenia. Zdaniem Spółki, organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia złożonego na postanowienie organu kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ wyższego stopnia. W piśmie z dnia [...] lipca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2013 r., Strona nie sformułowała nowych zarzutów, a jedynie prowadziła swego rodzaju polemikę z argumentami organu pierwszej instancji. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przekazanie sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji lub z ostrożności procesowej, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora UKS w W.. W uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał, że postępowanie kontrolne to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy kontroli skarbowej, zmierzających do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Jednym z założeń dotyczącym prowadzenia postępowania, wynikającym z zasady celowości jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. Instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulowano w art. 201 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa. W treści art. 201 § 1 O.p. wskazano enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Oznacza to, że w razie wystąpienia przynajmniej jednej z wymienionych tam przesłanek, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 216 § 1 i art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 9a ust. 2 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż może on być rozpatrzony jedynie w odniesieniu do postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego. Zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 u.k.s. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Natomiast art. 9a ust. 4 u.k.s. wyraża zasadę, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, nawet gdyby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Organ drugiej instancji podziela zatem stanowisko organu kontroli skarbowej, iż przepis ten reguluje zasadę ciągłości właściwości działania organu kontroli skarbowej, a w szczególności, gdy w toku prowadzonego postępowania zmienia się zakres terytorialny działania organów kontroli skarbowej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. [...] stycznia 2012 r. Spółka miała siedzibę na terenie powiatu [...]. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. obejmował swym zasięgiem województwo [...], z wyłączeniem powiatów o., o., w., w. oraz miasta na prawach powiatu O.. Zatem, zgodnie z obowiązującymi wówczas regulacjami prawnymi dotyczącymi terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, organem uprawnionym do wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zgodnie zatem z zapisem art. 9a ust. 4 u.k.s., pomimo wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pozostaje właściwy aż do zakończenia postępowania kontrolnego. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego oraz wydania skarżonego postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do [...] administracji podatkowej, w sytuacji, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od [...] władz skarbowych, organ stwierdził, że zarzuty te dotyczą całego postępowania kontrolnego i na obecnym etapie mogą zostać rozpatrzone jedynie w odniesieniu do postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w art. 201 § 1 O.p. w pkt 1-6 wymieniono przesłanki, w przypadku których wystąpienia, zawieszenie postępowania jest obligatoryjne. Natomiast dla zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 201 § 1 pkt 6 O.p. konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: Rzeczpospolita Polska musi być stroną ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla rozpoznania sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 201 § 1 pkt 6 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS zawiesił postępowanie kontrolne działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.k.s., a przesłanką do zawieszenia postępowania kontrolnego było wystąpienie do [...] administracji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, w celu weryfikacji przedmiotu transakcji zawartych w badanym okresie przez skarżącą sp. z o.o., wystąpił do [...] administracji podatkowej o udzielenie informacji na temat przebiegu tych transakcji. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzyskania stosownych informacji od ww. administracji podatkowej, co uzasadnia konieczność zawieszenia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to rezultat zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., w myśl której organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. także kontrolnym. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Artykuł 187 O.p. nakłada na organy podatkowe niejako obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a nadto nakłada obowiązek zebrania dowodów z urzędu. W przedmiotowej sprawie informacje związane ze szczegółowym oraz dokładnym ustaleniem stanu faktycznego dotyczącego transakcji zawieranych przez Stronę w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r., są niezbędne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor UKS skorzystał zatem z przysługującego mu prawa wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny stanu faktycznego, jak również mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpiła przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania, wskazana w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc się do argumentów Strony dotyczących błędnego pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie organu właściwego do rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, zażalenie na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego w sprawie podatków i innych należności budżetowych, winno być rozpoznane, podobnie jak odwołanie, przez właściwego dyrektora izby skarbowej. Przepis art. 26 u.k.s. jest przepisem o charakterze szczególnym i z tego względu winien znaleźć zastosowanie przed regułą ogólną, wynikającą z art. 220 § 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. (Michał Ciecierski, Komentarz do art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, System Informacji Prawnej Lex 26/2013; wyrok NSA z 2001 r., III SA 878/00). Uwzględniając powyższe do rozpatrzenia zażalenia w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego, które może zostać zakończone decyzją dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy będzie dyrektor izby skarbowej, zatem za bezzasadne uznano twierdzenie Strony dotyczące błędnego pouczenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołany przez Stronę w uzasadnieniu zażalenia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Wa 262/10 dotyczy innego stanu faktycznego niż rozpatrywany, tj. dotyczy kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skarżąca spółka. Skarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił: - naruszenie art. 216 § 1 i art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie skarżonego postanowienia przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej, - naruszenie art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., poprzez nieuzasadnione ponowne wystąpienie o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji do [...] administracji podatkowej w sytuacji, gdy w tym samym zakresie uzyskano już informację od [...] władz skarbowych oraz poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, - naruszenie art. 16, art. 220 § 2 i art. 239 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. poprzez rozpatrzenia zażalenia przez organ niewłaściwy organ wyższego stopnia. Pełnomocnik skarżącej wniósł o: - stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającego go postanowienia Dyrektora UKS lub z ostrożności procesowej o: - uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającego go postanowienia Dyrektora UKS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w świetle art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., organy kontroli skarbowej mają prawny obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.k.s. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego. Z dniem 1 stycznia 2013 roku, w Dzienniku Ustaw z dnia 17 grudnia 2012 roku, opublikowane zostało nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (dalej: "Rozporządzenie zmieniające"). Zgodnie z powyższym Rozporządzeniem zmieniającym, od dnia 1 stycznia 2013 roku Dyrektor UKS utracił właściwość miejscową na terenie powiatu [...], który to powiat obejmuje swoim zasięgiem gminę W., na terenie której Spółka ma aktualnie siedzibę. W związku z tym, od 1 stycznia 2013 roku Dyrektor UKS przestał być organem kontroli skarbowej właściwym miejscowo w zakresie prowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ niewłaściwy miejscowo powinno zostać zatem umorzone jako bezprzedmiotowe. Zdaniem autora skargi stanowisko organu odwoławczego jest wadliwe i wynika z błędnej oceny, że w sprawie Spółki ma zastosowanie art. 9a ust. 4 Ustawy ks statuujący zasadę perpetuatio offici. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że właściwość miejscowa jest to zdolność organu administracji do realizowania przypisanej właściwości rzeczowej na określonym obszarze działania. Zmiana właściwości miejscowej każdego organu prowadzącego postępowanie administracyjne może jednak nastąpić z dwóch przyczyn. Pierwszą przyczyną jest utrata przez organ administracji zdolności do realizowania przypisanej właściwości rzeczowej na określonym obszarze działania ze względu na jego zmianę. Ponieważ obszar działania danego organu administracji określają akty normatywne, a w przypadku dyrektorów urzędów kontroli skarbowej jest to rozporządzenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 9a ust. 9 u.k.s.), to utrata zdolności do realizowania przypisanej właściwości rzeczowej na określonym obszarze działania może nastąpić wskutek zmiany powyższego aktu normatywnego poprzez zmianę terytorialnego zasięgu działania. Drugą przyczyną utraty przez organ administracji zdolności do realizowania przypisanej właściwości rzeczowej na określonym obszarze działania może być zmiana kryteriów, na podstawie których określana jest właściwość miejscowa organu administracji w odniesieniu do strony postępowania administracyjnego. Przepisy dotyczące postępowania administracyjnego regulują powyższe kryteria. W przypadku dyrektorów urzędów kontroli skarbowej kryteriami, na podstawie których określana jest właściwość miejscowa, są miejsce zamieszkania albo adres siedziby kontrolowanego (art. 9a ust. 2 u.k.s.). Przypisy dotyczące postępowania administracyjnego, w szczególności przepisy dotyczące postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, nie regulują kwestii utraty przez organ administracji zdolności do realizowania przypisanej właściwości rzeczowej na określonym obszarze działania ze względu na jego zmianę wskutek zmiany norm prawnych. Materia ta regulowana jest w przepisach przejściowych zawartych w akcie normatywnym zmieniającym dotychczas obowiązującą regulację. Jeżeli więc prawodawca chce, aby postępowania administracyjne wszczęte, a nie zakończone były prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów, to musi wprowadzić odpowiednie przepisy przejściowe. Przy czym, w prawie polskim obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa (z wyłączeniem przepisów materialnych). Zatem, jeżeli nie zostaną wprowadzone przepisy przejściowe stosuje się prawo nowe. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zakładające, iż art. 9a ust. 4 u.k.s. ma zastosowanie również do sytuacji utraty przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej zdolności do realizowania przypisanej właściwości rzeczowej na określonym obszarze działania ze względu na zmiany aktu normatywnego, jest błędne, ponieważ zakłada istnienie w porządku prawnym "stałego" przepisu przejściowego. W istocie więc, byłoby to działanie normy prawnej do nieistniejącej jeszcze sytuacji prawnej. Ze stanowiska organu odwoławczego można bowiem wnioskować, że ilekroć prawodawca będzie chciał zmienić przepisy dotyczące właściwości miejscowej dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, to musi uwzględnić istnienie "stałego" przepisu przejściowego w akcie zmienianym. Ponadto, ze względu na hierarchię aktów prawnych (zmiana właściwości miejscowej dyrektorów urzędów kontroli skarbowej następuje poprzez zmianę rozporządzenia, a art. 9a ust. 4 jest przepisem ustawowym) minister właściwy do spraw finansów publicznych nigdy nie mógłby postanowić w rozporządzeniu, że postępowania kontrolne wszczęte, a niezakończone są prowadzone na podstawie nowych przepisów tj. przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, którzy nabyli zdolności do realizowania przypisanej właściwości rzeczowej na określonym obszarze działania. Konstatując, organ odwoławczy błędnie określił charakter art. 9a ust. 4 Ustawy ks jako "stałego" przepisu przejściowego znajdującego każdorazowo zastosowanie na wypadek zmiany rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych określającego terytorialny zasięg działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Jednocześnie wykładnia zaprezentowana przez organ odwoławczy w konsekwencji ogranicza ustawową swobodę Ministra Finansów w zakresie regulowania sytuacji dotyczącej postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych. Ponieważ w Rozporządzeniu zmieniającym nie przewidziano żadnych przepisów przejściowych, regulujących stany faktyczne dotyczące prowadzonych postępowań kontrolnych, w których organy kontroli skarbowej wskutek zmiany zasięgu terytorialnego działania utracą właściwość miejscową, to zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowej ustawy postępowanie kontrolne wobec Skarżącej mógł prowadzić wyłącznie dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy po 1 stycznia 2013 roku, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zasada perpetuatio offici może mieć zastosowanie zatem tylko do drugiej przyczyny utraty przez organ administracji zdolności do realizowania przypisanej właściwości rzeczowej na określonym obszarze działania tj. w sytuacji zmiany kryteriów, na podstawie których określana jest właściwość miejscowa organu administracji w odniesieniu do strony postępowania administracyjnego. W przypadku dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, ponieważ kryteriami na podstawie których określana jest właściwość miejscowa są miejsce zamieszkania albo adres siedziby kontrolowanego (art. 9a ust. 2 Ustawy ks), to zmiana miejsca zamieszkania lub adresu siedziby kontrolowanego, w sytuacji braku przepisu art. 9a ust. 4 u.k.s., skutkowałaby zmianą właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Norma prawna wynikająca z art. 9a ust. 4 u.k.s. jest więc wyjątkiem od zasady ogólnej, określonej w art. 9a ust. 2 u.k.s., zgodnie z którą, właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego. Jeżeli więc kontrolowany, nie ma miejsca zamieszkania albo adresu siedziby na obszarze właściwości miejscowej danego dyrektora urzędu kontroli skarbowej, to dyrektor ten nie może wszcząć w stosunku do kontrolowanego postępowania kontrolnego, chyba że dyrektor był właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, a zdarzenie powodujące zmianę właściwości (podstawę właściwości) zaszło w toku postępowania kontrolnego - zmieniło się kryterium, na podstawie którego określana była właściwość miejscowa organu administracji w odniesieniu do kontrolowanego. W tym przypadku, zgodnie z art. 9a ust. 4 u.k.s., dochodzi do "utrwalenia" właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2008 roku, sygn. akt: I SA/Op 1/08; LEX nr 513178). Podstawą właściwości organu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 9a ust. 4 u.k.s., są zatem okoliczności wskazane w art. 9a ust 2 u.k.s., tj. miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, które następnie uległy zmianie w toku postępowania kontrolnego. Tożsamą do art. 9a ust. 4 u.k.s. normą prawną na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jest art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Na tle powyższej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2009 roku, sygn. akt: II FSK 1822/07 (LEX nr 596003) stwierdził, że przepis art. 18b Ordynacji podatkowej określający zasadę perpetuatio offici nie ma zastosowania w przypadku zmian terytorialnych zakresów działania organów podatkowych. Powyższy wyrok wpisuje się w dotychczasową wykładnię art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej zaprezentowaną m.in. przez autora Komentarza do Ordynacji podatkowej Cezarego Kosikowskiego, zgodnie z którą przepis art. 18b pozostaje w ścisłym związku z art. 18a, ponieważ przyjmuje, że wystąpienie zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w toku wszczętego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie powoduje zmiany właściwości miejscowej organu właściwego w dniu wszczęcia tych czynności. Organ ten prowadzi czynności aż do ich zakończenia. Regułę tę potwierdziły też orzeczenia sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 roku, sygn. akt: I SA/Wr 3158/00, POP 2004, z. 2, s. 33). Zdaniem NSA (wyrok z dnia 10 stycznia 2006 roku, sygn. akt: FSK 440/05, LEX nr 187483), zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, tj. zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że wyjątki wynikające z art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a u.k.s. są dla sprawy Spółki bez znaczenia. Reasumując skargę jej autor stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadził niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej w związku z czym postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego zostało wydane również przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej, a zatem powinno zostać w całości uchylone, a sprawa powinna zostać przekazana przez organ odwoławczy właściwemu miejscowo organowi kontroli skarbowej. Organ odwoławczy, badając zasadność zawieszenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył się jedynie do zbadania aspektu formalnoprawnego. Spółka nie kwestionuje i nie kwestionowała ogólnego uprawnienia organów kontroli skarbowej do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, jednakże wskazywała na bezzasadność takiego wystąpienia w jej sprawie. Sytuacja prawna Skarżącej jest o tyle szczególna, że organy skarbowe już wielokrotnie występowały, przy okazji prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego do [...] władz skarbowych z prośbą o udzielenie informacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. badając zasadność zwrotu podatku od towarów i usług występował dwukrotnie do [...] administracji podatkowej z prośbą o informacje o kontrahencie Spółki tj. firmie [...] L. B.. W efekcie powyższych wystąpień uzyskał w roku 2008 i 2009 odpowiedzi od [...] władz skarbowych. Ponieważ jedynym kontrahentem Spółki mającym siedzibę w [...] była firma [...] L. B. należy przyjąć, iż wystąpienie organu kontroli skarbowej dotyczyło tożsamych informacji, jakie były już przedmiotem zapytania Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej kierując się zasadą szybkości postępowania oraz obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego powinien był w pierwszej kolejności włączyć jako dowód materiał uzyskany od [...] administracji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Dopiero w przypadku, gdyby powyższe informacje [...] administracji podatkowej okazały się niewystarczające organ kontroli skarbowej mógłby rozważać zawieszenie postępowania i wystąpienie o ich uzupełnienie. Pełnomocnik podkreślił, że kwestia zasadności wystąpienia po raz trzeci w sprawie Skarżącej do [...] władz podatkowych z prośbą o udzielenie informacji pozostaje w sferze spekulacji Skarżącej, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił Skarżącej ze względu na interes publiczny możliwości zapoznania się z treścią wniosku skierowanego do [...] władz podatkowych. Odmowa zapoznania się z treścią wniosku skierowanego do władz [...] w dużej mierze ograniczyła Skarżącej możliwość weryfikacji zasadności działania organu kontroli skarbowej oraz ograniczyła możliwości postawienia ewentualnych dalszych zarzutów w zażaleniu. Dlatego też szczególnie istotna była merytoryczna kontrola postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego przez organ odwoławczy, co jednak nie zostało dokonane. Kontrola merytoryczna nie mogła być w istocie dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem w związku z wyłączeniem z akt sprawy, przez organ kontroli skarbowej, zapytania skierowanego do [...] administracji podatkowej, również organ odwoławczy nie mógł zapoznać się z jego treścią. Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 roku, organowi odwoławczemu przekazano żądane przez niego dokumenty "z wyłączeniem korespondencji skierowanej do [...] administracji podatkowej". Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Mając zatem na uwadze, iż ocena prawidłowości działania organu kontroli skarbowej dotycząca zawieszenia postępowania kontrolnego nie mogła być dokonana bez oceny zasadności wystąpienia przesłanek uzasadniających skierowanie do [...] władz podatkowych stosownej korespondencji, Skarżąca uważa że organy naruszyły również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Reasumując, zawieszenie postępowania kontrolnego jest obecnie przedwczesne, bowiem organ kontroli skarbowej nie ocenił wartości dowodowej znajdujących się w gestii Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. informacji pochodzących od [...] administracji podatkowej i ich wpływu na toczące się postępowanie kontrolne. Kolejny zarzut dotyczył właściwości organu odwoławczego. Autor skargi wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s., organem kontroli skarbowej jest m.in. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej. W świetle art. 220 § 2 w zw. z 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. "właściwy do rozpatrzenia odwołania (zażalenia) jest organ podatkowy wyższego stopnia". W zakresie rozpatrywania odwołań od decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej, na mocy szczególnej regulacji zawartej w art. 26 u.k.s., nie ulega wątpliwości, że organami właściwymi są dyrektor izby skarbowej albo dyrektor izby celnej. Wątpliwości wywołuje jednak właściwość organu odwoławczego w zakresie rozpatrywania zażaleń na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego. W u.k.s. brak jest bowiem normy prawnej analogicznej do art. 26 u.k.s., a dotyczącej kwestii właściwości organu do rozpatrzenia zażalenia. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 220 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane przez organ kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jak organ wyższego stopnia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest bowiem organem wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej, a zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia jest organ wyższego stopnia. Artykuł 26 u.k.s. ma charakter przepisu szczególnego wobec powyższych regulacji i dotyczy wyłącznie decyzji. Nie można zatem interpretować przedmiotowej normy prawnej w sposób tak dalece rozszerzający, iż dotyczy ona również postanowień. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby również zażalenia na postanowienia rozpatrywali dyrektorzy izb skarbowych, to zawarłby powyższe rozwiązanie w treści art. 26 u.k.s. Przyjmując nawet dla potrzeb dalszej argumentacji słuszność stanowiska organu odwoławczego, że zażalenie na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego winno być rozpatrywane podobnie jak odwołanie przez właściwego dyrektora izby skarbowej, należy się zastanowić, czy powyższa zasada powinna dotyczyć wszystkich postanowień. Zawieszenie postępowania jest bowiem sytuacją szczególną, niewiążącą się ściśle z samym postępowaniem kontrolnym. Ustalenia organu odwoławczego oparte są bowiem na ocenie wystąpienia enumeratywnie określonych przesłanek wskazanych w art. 201 Ordynacji podatkowej. Dlatego też ocena dokonana przez organ odwoławczy w zakresie zasadności zawieszenia postępowania nie wiąże się w żaden sposób z postępowaniem wymiarowym. W związku z powyższym ze względów celowościowych i funkcjonalnych (co nie wynika jednak z norm prawnych) można zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że zażalenie na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego winno być rozpatrywane, podobnie jak odwołanie, przez właściwego dyrektora izby skarbowej, ale jedynie w zakresie w jakim postanowienie to wpływa na postępowanie wymiarowe i późniejszą decyzję. Względy funkcjonalne i celowościowe przemawiają za tym, aby ten sam organ do którego wnosi się odwołanie oceniał również sposób rozstrzygnięcia poszczególnych kwestii procesowych. Jednakże w sytuacji, w której zagadnienie rozstrzygane postanowieniem nie dotyczy bezpośrednio zagadnień związanych z wymiarem podatku, nie ma żadnego uzasadnienia w tym, nawet celowościowego i funkcjonalnego, aby zażalenia na postanowienie rozstrzygał dyrektor izby skarbowej, a nie organ wyższego stopnia. Reasumując, wykładnia przepisów u.k.s. i Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego wydanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia. Uwzględniając specyfikę zawieszenia postępowania, nawet pozanormatywne względy celowościowe i funkcjonalne nie przemawiają za przyjęciem stanowiska, że organem właściwym w sprawie Skarżącej jest dyrektor izby skarbowej. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględniając treść postanowień objętych kontrolą sądu oraz treść skargi, a wcześniej odwołania, należało przyjąć, że przedmiotem rozważań Sądu co do oceny prawidłowości działania organów są kwestie: właściwości – zarówno właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, jak i właściwość organu odwoławczego, oraz prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i związanego z tym zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W pierwszej kolejności sąd rozważył właściwość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Jest poza sporem, że w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego właściwym miejscowo organem pierwszej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Właściwość terytorialna dla powiatu grójeckiego (w której siedzibę ma skarżąca) została zmieniona ze skutkiem od 1 stycznia 2013 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. 2012 poz. 1416) i rozporządzenie to nie zawierało żadnych przepisów przejściowych. Art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepis ten w ocenie sądu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, reguluje jasno kwestię kolizyjną, mogąca często występować w praktyce, gdy na skutek różnych zdarzeń organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w chwili rozpoczęcia postępowania dla terytorium, na którym siedzibę ma kontrolowany podmiot, nie jest już właściwy dla tego terenu, lub dla zmienionej w trakcie postępowania siedziby kontrolowanego. Nie ma przy tym racji skarżący, gdy twierdzi, że przepis ten jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 9a ust. 2a u.k.s., że właściwość miejscową organów ustala się według miejsca zamieszania. Brak jest podstaw z zakresu techniki legislacyjnej do traktowania przepisu ust. 2 w art. 9a u.k.s. jako nadrzędnego w stosunku do przepisu ust. 4 w art. 9a u.k.s., czy też do traktowania tego ostatniego jako wyjątku od zasady wyrażonej w art. 9a ust. 2 u.k.s. Ust. 2 reguluje po prostu zwykłą sytuację kolizyjną wynikającą czy to ze zmiany siedziby kontrolowanego w czasie postępowania, czy też ze zmiany terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, jak w sprawie przedmiotowej. Brak jest przy tym podstaw do odwoływania się do analogicznego przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej i powstałego na tle tego przepisu orzecznictwa i piśmiennictwa. Art. 31 u.k.s. odsyła wprawdzie do Ordynacji podatkowej, ale tylko w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej. Nie dotyczy to wiec kwestii właściwości miejscowej dyrektorów urzędu kontroli, gdyż ta jest jednoznacznie i wyczerpująco uregulowana w art. 9 a u.k.s. Należy też zauważyć, że wprawdzie w przepisie art. 18b Ordynacji podatkowej można się dopatrywać analogicznego brzmienia do przepisu art. 9a ust. 4 u.k.s., jednak występuje też miedzy tymi przepisami zasadnicza różnica. W ocenie sądu zawarte w art. 9a ust. 4 u.k.s. sformułowanie: "chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości" jest odmienne od sformułowania w art. 18b Ordynacji podatkowej "chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". To pierwsze jest pojęciem szerszym i nie sposób dopatrzeć się argumentów przemawiających za tym, by nie obejmowało ono sytuacji, gdy zmiana podstawy właściwości nie obejmowała wynikającej ze zmiany terytorialnej właściwości organów kontroli skarbowej wynikającej z przepisów stosownego rozporządzenia. W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów art. 216 § 1 i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.k.s. należało uznać za pozbawione podstaw. Co do zarzutu rozpatrzenia zażalenia przez organ niewłaściwy, to i ten zarzut należało uznać za chybiony. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko, które prezentował Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 6 lutego 2001 r., III SA 1247/00 (LEX nr 47136) oraz w wyroku z 14 grudnia 2001 r., III SA 1972/00 (ONSA 2003 Nr 1, poz. 25), zgodnie z którym organem właściwym do rozpoznawania zażaleń na postanowienia wydawane przez inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej, jak i do rozpoznawania odwołań od decyzji wydawanych przez takiego inspektora jest izba skarbowa (art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). Stanowisko do zachowuje aktualność w obowiązującym w sprawie niniejszej stanie prawnym, gdyż zmiana polegająca na zastąpieniu jako organów: inspektora kontroli skarbowej dyrektorem urzędu kontroli skarbowej i izby skarbowej dyrektorem izby skarbowej nie wpływa na kwestię podstaw stosowania do zażalenia przepisów o decyzji. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają przepisów proceduralnych regulujących kwestię załatwiania zażaleń, choć samą możliwość składania zażaleń przewidują. Dlatego też na podstawie art. 31 u.k.s. należy odwołać się do stosownych przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, gdzie art. 239 stanowi, iż do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, zatem zażalenie na postanowienie wydawane w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o jakiej mowa w art. 26 u.k.s. powinno być rozpoznawane przez organ odwoławczy właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji, to jest dyrektor izby skarbowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką interpretacją przepisów proceduralnych dotyczących właściwości organu do rozpoznania zażalenia jest także to, że zażalenie, tak jak odwołanie, stanowi zwyczajny środek prawny, służący do zgodnego z prawem materialnym rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ramach jednego postępowania. W tym postępowaniu, w drugiej instancji, stanowisko powinien zajmować ten sam organ zarówno w kwestiach merytorycznych, jak i formalnych. W rozpatrywanej sprawie takim organem takim jest Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Zatem zarzut naruszenia art. 16, art. 220 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy karnej skarbowej również okazał się nietrafny. Wobec uznania za niezasadne zarzutów dotyczących właściwości organów, sąd rozpoznał sprawę co do prawidłowości działań organów co do zawieszenia postępowania. Bezsporna jest okoliczność faktyczna, że zaistniała przesłanka wymieniona w art. 201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest organ prowadzący postępowania wystąpił do organów innego państwa ([...]) o udzielenie informacji w ocenie organów niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy uznać, że samo wystąpienie do innego Państwa o udzielenie informacji podatkowych jest niewystarczające do zawieszenia postępowania, bowiem przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p., wymaga powiązania tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego" i z niezbędnością tych informacji. W związku z tym, zawieszenie postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie do organów innego państwa występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ta niezbędność w postanowieniu organu pierwszej instancji została wskazania bardzo lakonicznie w słowach: "w celu weryfikacji przedmiotu transakcji zawartych przez P.W. P. sp. z o.o. w badanym okresie" i gdyby oceniać samo to tylko orzeczenie, należałoby uznać, że wykazanie istnienia tej niezbędności jest niewystarczające. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że chodzi o transakcje zawierane przez skarżącą w okresie od grudnia 2006 do grudnia 2007r., przy czym z kontekstu widać, że chodzi o transakcje zawierane z podmiotem z terytorium [...]. Organ II instancji rozpoznając odwołanie swoją wiedzę czerpał nie tylko z treści lakonicznego postanowienia organu I instancji ale i z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności z postanowienia Dyrektora UKS w W. z [...] czerwca 2013 r. i z arkusza odwoławczego, które to informacje w ocenie sądu nawet bez dysponowania wyłączonym z akt sprawy zapytaniem, pozwalały ocenić niezbędność zwrócenia się do organów [...] z zapytaniem o transakcje zawierane przez skarżącą z [...] kontrahentem [...] L.B. Można też uznać za usprawiedliwione wyłączenie na tym etapie postępowania z akt sprawy samej treści zapytania. Dokumenty te były dołączone do pisma, którym organ odwoławczy przesłał skargę, były więc one znane temu organowi. Zasadność wyłączenia tych dokumentów i odmowa ich udostępnienia skarżącej na tym etapie postępowania w kontekście zasady czynnego udziału strony, będzie mogła być oceniana w przypadku ewentualnej oceny merytorycznej całego postępowania i jego wyniku – decyzji. Dlatego też w ocenie sądu, mimo wadliwości postanowienia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej rozwinął uzasadnienia niezbędności żądanych informacji z [...] w stopniu umożliwiającym sądowi ocenę, czy prawidłowo zostało ustalone istnienie przesłanki zawieszenia postępowania określonej w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 125 § 1, art. 127, art. 201 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 i art. 187 art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny niezbędności wystąpienia do organów podatkowych [...] o udzielenie informacji dotyczących transakcji skarżącego z podmiotem [...] są nieuzasadnione. Wymóg niezbędności informacji, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako wynikającą z charakteru sprawy potrzebę uzyskania informacji od organów innego państwa. Charakter badanej działalności skarżącej polegającej na obrotach usługami z podmiotem zagranicznym czyni z zasady niezbędnym zasięgniecie informacji dotyczących działalności takiego zagranicznego podmiotu dotyczącej współpracy z kontrolowanym. Fakt uzyskiwania informacji o tym podmiocie przy okazji innych postępowań nie czyni zbędnym sięgania ponownie po informacje dotyczące tego podmiotu. Ocena niezbędności informacji w kontekście art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przesądza przy tym o wartości dowodowej takich informacji, które będą podlegały ocenie jak wszystkie inne dowody wpływające na ostateczny wynik postępowania kontrolnego i ewentualnej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w wyroku.