VIII SA/Wa 422/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi N. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2015 roku i styczeń 2016 roku oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania N. D. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 2015 r. i za styczeń 2016 r. Dyrektor IAS powołał się na przepisy art. 21 § 3a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US uznał, że skarżący w rozliczeniu za wszystkie miesiące 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. zawyżył o [...] zł (za każdy miesiąc) deklarowaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie uwzględnił bowiem w rozliczeniu za styczeń 2015 r. skutków decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. określającej skarżącemu w kwotach mniejszych od deklarowanych (VAT – 7) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Naczelnika US, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. wynosi [...] zł, zgodnie z ww. decyzją wymiarową z [...] listopada 2016 r., gdy skarżący w deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc wykazał nadwyżkę w wysokości [...] zł. W świetle przepisów art. 21 § 3a Op oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wystąpiła zatem konieczność wydania decyzji wymiarowej także za wszystkie miesiące 2015 r. i za styczeń 2016 r. w celu weryfikacji deklarowanych przez skarżącego nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane w decyzji 13 miesięcy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik US określił skarżącemu wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy w rozliczeniu za styczeń 2016 r. zgodnie z kwotą wykazaną przez skarżącego w deklaracji VAT – 7 ([...] zł). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące w większości decyzji wymiarowej za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014, dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op) w związku z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, których konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego tamtej sprawy. Zdaniem skarżącego, NUS nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że sporne faktury wystawione na jego rzecz przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Bezpodstawnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tym bardziej, że wydał dla ww. kontrahentów decyzje, z których wynika, że podmioty te były stroną zawieranych transakcji. Organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący ponosi odpowiedzialność za ewentualne uchybienia, których dopuścili się jego kontrahenci, związane z generowaniem zaległości podatkowych. Pełnomocnik skarżącego wskazał na wadliwość postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika US, który nie dokonał w pierwszej kolejności badania ksiąg podatkowych skarżącego. Powołał się na zeznania świadka, który wskazał na korzystne dla skarżącego okoliczności faktyczne. Postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 i art. 88 ustawy o VAT), zasadniczo dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, decyzja Naczelnika US została wydana bez podstawy prawnej. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US w niniejszej sprawie, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy (zob. s. 1 – 4 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił, że skarżona decyzja Naczelnika US jest następstwem uprzednio wydanej decyzji wymiarowej organu I instancji (z [...] listopada 2016 r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014 r. Skoro skarżący w rozliczeniu za styczeń 2015 r., a także za pozostałe miesiące 2015 r. i za styczeń 2016 r. nie uwzględnił skutków decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] listopada 2016 r., to należało zastosować przepisy art. 21 § 3a Op oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za chybione. Zauważył, że w istocie dotyczą one decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. określającej skarżącemu w kwotach mniejszych od deklarowanych (VAT – 7) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie decyzji Naczelnika US wydanej w niniejszej sprawie, będącej pochodną (konsekwencją) kwestionowanej przez skarżącego decyzji wymiarowej za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014. Dyrektor IAS wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionują kwot deklarowanego przez skarżącego podatku należnego za wszystkie miesiące 2015 r. i za styczeń 2016 r. Za niedopuszczalne uznał zarzuty odwołania dotyczące decyzji wydanej w innej sprawie (zob. s. 5 – 6 decyzji DIAS). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor (skarżący) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, stawiając zarzuty: - wydania decyzji bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op; - naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Op; - naruszenia art. 86 i art. 88 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku należnego wykazanego w treści spornych faktur pomimo tego, że wobec kontrahentów skarżącego w czasie gdy podmioty te świadczyły usługi na rzecz skarżącego, wydano decyzje wymiarowe w zakresie VAT, tym samym organy potwierdziły, że podmioty wystawiające na rzecz skarżącego sporne faktury były jego kontrahentami działającymi jako czynni podatnicy VAT. W istocie wszystkie zarzuty skargi dotyczą zatem decyzji wymiarowej Dyrektora IS wydanej w innej sprawie, związanej z rozpoznawaną, określającej skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach mniejszych od deklarowanych (VAT – 7). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że dotyczą one w istocie decyzji wymiarowej w zakresie VAT wydanej za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014, a nie decyzji wymiarowej kończącej postępowania podatkowe w niniejszej sprawie, będącej tylko pochodną sprawy zakończonej decyzją, której legalność kwestionuje skarżący. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący zawyżył deklarowane kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. o [...] zł (za każdy miesiąc), gdyż nie uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2015 r. skutków decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. określającej skarżącemu w kwotach mniejszych od deklarowanych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tym za grudzień 2014 r. w kwocie mniejszej od deklarowanej o [...] zł. Wystąpiła zatem konieczność wydania decyzji wymiarowej także za 13 okresów rozliczeniowych następujących po grudniu 2014 r. Organy podatkowe konsekwentnie powoływały się w swoich rozstrzygnięciach na przepisy art. 21 § 3a Op oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Poza sporem pozostaje przy tym kwestia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego ([...] zł) w rozliczeniu za styczeń 2016 r., zgodnie z kwotą wykazaną przez skarżącego w deklaracji VAT – 7. 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiła konieczność wydania decyzji określających skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące 2015 r. i za styczeń 2016 r. w kwotach mniejszych od deklarowanych o [...] zł (za każdy miesiąc). Po wydaniu przez organy podatkowe decyzji wymiarowych za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014, w tym decyzji określającej skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. w kwocie mniejszej od deklarowanej przez skarżącego o [...] zł, wystąpiła bowiem istotna rozbieżność pomiędzy tym, co wynika z decyzji wymiarowej Naczelnika US dotyczącej rozliczenia za grudzień 2014 r. (decyzja NUS z [...] listopada 2016 r.) a tym, co skarżący wykazał w deklaracjach VAT – 7 za kolejne okresy rozliczeniowe (wszystkie miesiące 2015 r. i za styczeń 2016 r.). W razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 uptu, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 uptu, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt I FSK 325/15; dostępny w bazie Lex nr 2167724 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). 6. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za oczywiście chybione, gdyż dotyczą one w istocie innego aktu prawnego od tego, który był przedmiotem kontroli sądowej. Argumentacja autora skargi dotyczy bowiem decyzji wymiarowej za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014, a nie decyzji wymiarowej za kolejnych 13 okresów rozliczeniowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zatem przepisów postępowania przywołanych w petitum skargi, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS jest zrozumiałe i zostało sporządzone zasadniczo w zgodzie z przepisami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. Oczywiście chybione są zarzuty skarżącego oraz związana z nimi argumentacja w części dotyczącej rzekomego braku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy czy też rzekomego wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Dyrektor IAS wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Nie naruszył obowiązujących przepisów określając w sentencji zaskarżonej decyzji jej przedmiot jako "podatek od towarów i usług", gdyż z uzasadnienia decyzji DIAS wynika wprost, że rozstrzygnięcie dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 2015 r. i za styczeń 2016 r. (zob. s. 3 – 4 zaskarżonej decyzji). Dodać należy, że decyzja wymiarowa DIS za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014 mająca istotny wpływ na prawidłowość rozliczenia w zakresie VAT za kolejne 13 okresów rozliczeniowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, została poddana kontroli sądowej. Wyrokiem z 7 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 338/17 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. D. na decyzję Dyrektora IS z [...] lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.