VIII SA/Wa 430/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Protokolant Referent stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] z dnia[...]grudnia 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ([...] zł) oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za wszystkie miesiące 2007 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącego. Wynika z tych ustaleń, że w 2007 r. skarżący osiągał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych, pomocy drogowej oraz pozostałej działalności usługowej związanej z pojazdami samochodowymi (Firma "[...]" L. K.). Sprzedaży towarów i usług dokonywał głównie na rzecz podmiotów gospodarczych. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2007 r. skarżący wykazał jednak stratę z działalności gospodarczej ([...] zł). Organy ustaliły zaś, że skarżący: - zaniżył o następujące kwoty: przychód 18.619,02 zł koszty zakupu towarów handlowych 18.804,95 zł pozostałe wydatki 9.333,45 zł koszty wynagrodzeń 9.765,33 zł - zawyżył o następujące kwoty: przychody 1.356,54 zł koszty zakupu towarów handlowych 1.3 94,3 8 zł pozostałe wydatki 19.760,72 zł Z zeznań skarżącego złożonych [...] października 2011 r. wynika, że sprzedając towary stosował marżę od 5% do 25% (organy przyjęły średnio 15%), czasami sprzedawał towary bez marży (tj. "po kosztach") lub nawet poniżej kosztów. Ceny zapłaty za usługi (zależnie od rodzaju naprawy) ustalał każdorazowo z klientem. Nie posiada cennika usług. Handel częściami prowadził w niewielkim zakresie (głównie sprzedaż filtrów, olejów i żarówek). Części i akcesoria kupował pod konkretne zlecenie. Ponosił przy tym straty spowodowane zniszczeniem lub zaginięciem części samochodowych. Organ I instancji dokonując stosownej analizy w zakresie danych ilościowych sprzedaży ustalił, że skarżący zakupił więcej (za wyższą kwotę) części samochodowych niż sprzedał. Analiza danych z faktur sprzedaży i zakupu prowadzi zaś do wniosku, że skarżący w większości stosował marżę w wysokości od 30% do 50%. Koszt własny sprzedawanych przez skarżącego towarów ([...] zł) okazał się znacznie wyższy od deklarowanych przez niego przychodów ze sprzedaży tych towarów ([...] zł). W świetle powyższego, Naczelnik US uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i (lub) wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Na podstawie analizy zeznań skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania [...] października 2011 r. organ I instancji przyjął, że skarżący stosował marżę handlową w średniej wysokości 15% przy sprzedaży towarów handlowych. Nie dał przy tym wiary skarżącemu co do tego, że ponosił on straty (ubytki) związane ze zniszczeniem lub (i) zaginięciem części samochodowych. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów potwierdzających wystąpienie ubytków. Stąd wniosek, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży towarów w kwocie [...] zł. Deklarował zaś [...] zł. Czyli zaniżył przychód ze sprzedaży towarów o [...] zł. Naczelnik US ustalił, że stosunek niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów do przychodu z tego tytułu ujawnionego przez podatnika wynosi 53%. Zdaniem organu I instancji skarżący o 53% zaniżył także przychód ze sprzedaży usług, tj. o [...] zł. Deklarował z tego tytułu [...] zł. Stąd wniosek, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży towarów i usług o kwotę nie mniejszą od [...] zł. Uwzględniając pozostałe nieprawidłowości Naczelnik US przyjął, że skarżący osiągnął dochód w kwocie [...] zł. Po odliczeniu strat z lat ubiegłych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, podstawę opodatkowania stanowi kwota [...] zł. Należny podatek wynosi zaś [...] zł (po odliczeniu składek skarżącego na ubezpieczenie zdrowotne). Stwierdził przy tym nierzetelność ksiąg podatkowych. Zastosował przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z 23 § 3 Op. 1.3. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Jego zdaniem stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo co do zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej (zarówno ze sprzedaży towarów, jak i usług). Dodał, że organ pominął fakt, że skarżący dokonywał napraw powypadkowych, do których używane były części zamienne. Nie wyjaśnił, jakie części zostały do tych napraw użyte. Ustaleń dokonał na podstawie zestawienia zakupu i sprzedaży części. Zdaniem skarżącego, takie działanie jest niewystarczające. Organ nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zaniżenie przychodów ze sprzedaży usług ([...] zł). Do odwołania skarżący załączył kopie kilku faktur dokumentujących usługi napraw samochodów powypadkowych. 1.4. Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przyjął za własne zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Stwierdził, że skarżący w 2007 r. zaniżał przychody ze sprzedaży towarów handlowych. Świadczy o tym fakt, że deklarował wyższe koszty zakupu towarów i materiałów, związanych z prowadzoną działalnością od przychodów z ich sprzedaży. Dopuścił się także szeregu innych nieprawidłowości. W świetle zeznań skarżącego o wysokości stosowanej marży handlowej oraz ustaleń kontrolujących w tym zakresie, Dyrektor IS uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez Naczelnika US, także w zakresie zaniżenia przez skarżącego w 2007 r. przychodów ze sprzedaży usług o [...] zł (53%). Za chybione uznał zarzuty odwołania. Podstawę opodatkowania przyjętą przez organ I instancji uznał za zbliżoną do rzeczywistej, tj. ustaloną zgodnie z art. 23 § 5 Op. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Op. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji występują błędy logiczne w rozumowaniu poszczególnych zdarzeń. Zdaniem autora skargi, organy w sposób dowolny dokonały ustaleń faktycznych i oceny zebranych dowodów. Pominęły w zupełności okoliczności korzystne dla skarżącego. Nie wykazały, że skarżący dopuścił się stwierdzonych nieprawidłowości, w szczególności odnośnie znacząco zaniżonego jakoby w 2007 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dodał, że skarżący nie przetrzymywał dowodów dotyczących wyliczeń ceny sprzedaży towarów i usług "wg kalkulacji", gdyż nie były mu do niczego potrzebne. Część brakujących części zużył zaś do napraw powypadkowych. Organy nie przeprowadziły na tą okoliczność żadnego postępowania wyjaśniającego. Ustaleń dokonały na podstawie zestawienia zakupu i sprzedaży tych części. Stąd brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący zaniżył przychód w kwocie stanowiącej 53% wartości całego przychodu z tytułu sprzedaży części. Za dowolne uznał stanowisko organów odnośnie zaniżenia przychodów ze sprzedaży usług o [...] zł. 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty wynikające z jej treści okazały się zasadne. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody (art. 23 § 3): 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący znacznie (o 53%) zaniżył deklarowane przychody ze sprzedaży towarów i usług. Ujawnił przychody ze sprzedaży towarów w kwocie niższej od kosztu ich zakupu. Na podstawie dokonanej analizy zeznań skarżącego organy przyjęły, że sprzedając towary (części samochodowe) stosował on marżę w wysokości 15%. Obliczając zaniżenie przychodów ze sprzedaży usług, organy przyjęły za podstawę ustalenia dokonane celem obliczenia wysokości przychodów skarżącego ze sprzedaży towarów. Powołały się przy tym na wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącego przy sprzedaży wybranych przez kontrolujących części i akcesoriów samochodowych (głównie od 30% do 50%). Podstawę opodatkowania organy obliczyły z zastosowaniem przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op. Skarżący kwestionuje zaś ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w szczególności co do przyjętej przez organy wysokości jego przychodów ze sprzedaży usług. Wskazuje przy tym na dowolny sposób obliczenia kwoty zaniżenia przychodów ze sprzedaży usług. Bezsporne jest, że skarżący popełnił szereg uchybień związanych z ewidencjonowaniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. 4. Zdaniem Sądu zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, organy w sposób dowolny przyjęły, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży usług o 53%. Podstawy do takiego wniosku nie stanowią bowiem zeznania skarżącego dotyczące stosowanej marży handlowej przy sprzedaży towarów (od 5% do 25%). Z akt sprawy nie wynika, że organy zebrały materiał dowodowy potwierdzający zasadność wniosku dotyczącego zaniżenia przez skarżącego w 2007 r. przychodów ze sprzedaży usług o kwotę [...] zł. Zgodzić należy się natomiast z organami, które przyjęły, że skarżący w sposób ewidentny zaniżał przychody ze sprzedaży towarów. Za wysoce prawdopodobne uznać zatem należy, że skarżący zaniżał także przychody ze sprzedaży usług. Jak sam zeznał sprzedaż części i akcesoriów samochodowych dokonywana była razem ze sprzedażą usług związanych z wymianą tych towarów jako element kompleksowej usługi naprawy pojazdu. Zdaniem Sądu zauważyć należy, że organy podatkowe w sposób korzystny dla skarżącego przyjęły, że stosował on marżę handlową przy sprzedaży towarów tylko w wysokości 15%. Z dokonanej przez Naczelnika US analizy marży handlowej stosowanej przez skarżącego przy sprzedaży towarów wynika bowiem, że wynosiła ona zasadniczo od 30% do 50%. Skarżący nie wykazał, że faktycznie koszt zakupu towarów handlowych był wyższy od przychodu z ich sprzedaży. Nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Nie zasługują bowiem na wiarę jego zeznania, że sprzedawał towary handlowe bez marży lub poniżej kosztów zakupu. Skarżący nie wykazał, że wystąpiły jakieś nadzwyczajne okoliczności uzasadniające takowe działania z jego strony. Nie wykazał także, iż odnotowywał ubytki lub straty związane z zakupem towarów handlowych. Tym bardziej, że sprzedaż towarów handlowych (części samochodowych) zazwyczaj wiązała się ze świadczeniem usług w zakresie naprawy pojazdów. Skarżący nie uprawdopodobnił, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób sprzeczny z jej istotą, którą jest zamiar osiągnięcia zysku. Tym bardziej, że działalność gospodarcza stanowiła w 2007 r. jego jedyne (podstawowe) źródło utrzymania. Prawidłowo organy ustaliły, że skarżący bezspornie dopuścił się szeregu nieprawidłowości ewidencjonując bądź też odstępując od zaewidencjonowania dowodów księgowych. 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, czyli w zakresie naruszenia przepisów postępowania odnośnie wniosku organów dotyczącego zaniżenia przez skarżącego przychodu ze sprzedaży usług. W pozostałym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione. Brak jest w szczególności podstaw do wniosku, że świadczenie usług powypadkowych może uprawdopodobnić osiąganie niższych przychodów ze sprzedaży towarów od kosztów ich zakupu. Wbrew argumentacji autora skargi, organy wyciągnęły logiczne i spójne wnioski z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zasadnie przyjęły, że ewidentnie zaniżając przychody ze sprzedaży towarów, skarżący zaniżał jednocześnie przychody ze sprzedaży usług. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do wniosku, że wykonując kompleksową usługę naprawy pojazdu skarżący ewidencjonował przychód z tytułu wykonania usługi, a nie ewidencjonował przychodu ze sprzedaży towaru. Tym bardziej, że zasadniczo wystawiał faktury, w których treści wykazywał odrębnie wartość sprzedawanych towarów i wartość sprzedawanych usług. Z ustaleń Naczelnika US dokonanych między innymi na podstawie wystawianych przez skarżącego faktur wynika nadto, że sprzedając towary stosował on zasadniczo marżę handlową w wysokości od 30% do 50%. Jedynym istotnym uchybieniem jest dowolność wniosku prezentowanego przez organy, dotyczącego zaniżenia przez skarżącego przychodów ze sprzedaży usług konkretnie o 53%. Skoro w ramach sprzedaży usług dotyczących naprawy pojazdów skarżący sporządzał dokumenty kalkulacyjne jako element ustalania ceny sprzedaży towarów i usług, to jego obowiązkiem było przechowywanie tych dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 86 § 1 Op. Naruszenie przez skarżącego obowiązku wynikającego z art. 86 § 1 Op (zniszczenie dokumentów kalkulacyjnych), nie może być traktowane jako okoliczność dla niego korzystna. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i podjąć próbę dokonania ustaleń faktycznych z udziałem skarżącego i ewentualnie jego kontrahentów, w zakresie wysokości osiąganych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży usług. W tym celu należy także podjąć próbę dokonania ustaleń faktycznych w większym zakresie odnośnie stosowanej przez skarżącego wysokości marży przy sprzedaży towarów, także w ramach kompleksowej usługi naprawy pojazdów. Czyli w ramach jednej czynności lub łącznie ze sprzedażą usług. Na podstawie faktur dokumentujących zakup towarów handlowych i dowodów (faktur) dotyczących ich sprzedaży łącznie ze sprzedażą usług. Obowiązkiem organu będzie jednocześnie zweryfikowanie, jeżeli będzie to konieczne w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (po jego uzupełnieniu), zasadności przyjęcia przez organ marży handlowej w wysokości 15% celem obliczenia kwoty przychodów skarżącego ze sprzedaży towarów. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd nie orzekał, gdyż brak było stosownego wniosku skarżącego w tym zakresie.