VIII SA/Wa 474/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...]kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z [...]lutego 2018r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" "Naczelnik US" lub "NUS") z [...] lutego 2018 r. odmawiające Spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2005 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 79 § 2, art. 165a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa") w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") z 17 maja 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 974/16, uchylającym decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA", podobnie jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych wymienione niżej). 2. Stan faktyczny i postępowanie podatkowe. 2.1. Skarżąca pismem z 29 stycznia 2016 r., powołując się na prawomocne wyroki WSA z 16 października 2016 r. (VIII SA/Wa 126/15 i VIII SA/Wa 127/15) uchylające postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wezwała Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej także jako "Dyrektor IC" lub "DIC") "do zwrotu nadpłaconego podatku, pobranego bezprawnie przez organ podatkowy za październik 2005 r.", wskazując na przedawnienie zobowiązań, "przez co organ nie miał prawa pobrać podatku". Wniosek został przekazany według właściwości do Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej także jako "Naczelnik UC" lub "NUC"), który decyzją z [...] czerwca 2016 r. odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC z [...] września 2016 r. WSA uchylił jednak obie te decyzje ww. prawomocnym wyrokiem z 17 maja 2017 r. (VIII SA/Wa 974/16). Akta sprawy wpłynęły do Dyrektora IAS, który przekazał sprawę Naczelnikowi US. Ten zaś postanowieniem z [...] lutego 2018 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie, powołując się m. in. na przepisy art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 165a oraz art. 216 § 1 Op. Przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2005 r. upłynął 31 grudnia 2010 r., a wniosek z 29 stycznia 2016 r. w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami został złożony po wygaśnięciu prawa do jego złożenia. Wystąpiła zatem przeszkoda natury przedmiotowej uniemożliwiająca wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. 2.2. W zażaleniu na to postanowienie, występując o jego uchylenie w całości oraz "zwrot nienależnie zatrzymanych pieniędzy Spółki", pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 217 § 2, 70 § 6 pkt 2, 72 § 1 pkt 1 i § 2 Op. W uzasadnieniu podniósł m. in., że zwrot przetrzymywanych pieniędzy powinien nastąpić z urzędu. Skutkiem przedawnienia się zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2005 r. powinno być zwrócenie bezprawnie pobranych pieniędzy i to bez wezwania. 2.3. Dyrektor IAS utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US przedstawił przebieg postępowania w sprawie powołując się m. in. na decyzje organów podatkowo – celnych wydawane w związku z niniejszą sprawą już w latach 2008 – 2009 oraz związane z tymi decyzjami orzeczenia WSA w Warszawie (VIII SA/Wa 335/12, VIII SA/Wa 127/15 i VIII SA/Wa 974/16). Przedstawił także swoje obowiązki jako organu odwoławczego i ramy prawne sprawy, powołując się m. in. na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 120 i art. 121 § 1 Op, art. 153 i art. 170 uppsa, a także cytując obszerne fragmenty wyroku WSA w Warszawie z 17 maja 2017 r. (VIII SA/Wa 974/16) uchylającego decyzje organów obu instancji odmawiające Spółce stwierdzenia nadpłaty (zob. s. 2 – 10 zaskarżonego aktu). Wywiódł, że w świetle stanowiska Sądu zobowiązującego organ I instancji do rozpoznania wniosku Spółki "z prawidłowym zastosowaniem przepisów Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej" należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wnioskiem Spółki w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2005 r., na mocy przepisów 59 § 1 pkt 1, art. 79 § 2 i art. 165a Op, a także art. 153 uppsa. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem Dyrektora IAS nie zgodziła się Spółka. Pismem z 29 maja 2018 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi (doradca podatkowy) wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zwrot kosztów postępowania. Postawił "zaskarżonej decyzji" zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 239b § 1 i 2 Op poprzez odmowę zwrotu podatku, który został zabezpieczony na poczet zobowiązań podatkowych, które następnie wygasły w skutek przedawnienia, jednak podstawą zajęcia pieniędzy podatnika był rygor natychmiastowej wykonalności, a nie decyzja wymiarowa, przez co po uchyleniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy obowiązany był zwrócić pobrane środki pieniężne z urzędu. W uzasadnieniu powołał się na korzystne dla Spółki wyroki WSA (VIII SA/Wa: 127/15 i 974/17). Zauważył, że podatnik sprawy wygrał, ale zwrotu podatku nie otrzymał. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (FPS 8/03) zgodnie z którą dopiero ostateczna decyzja (np. organu odwoławczego) zmienia samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika. Przepis art. 79 § 2 Op nie ma w sprawie zastosowania, a organ podatkowy powinien zwrócić bezprawnie zajęte środki z urzędu. 3.2. Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79 § 2 i art. 165a § 1 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Op, a także art. 153 uppsa. Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa postanowień wydanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji, które wydając rozstrzygnięcia formalne, w istocie uchylają się przed rozstrzygnięciem sprawy co do istoty. Zarzuty skargi i argumentację z nimi związaną Sąd uznał co do zasady za trafne w części dotyczącej braku podstaw do zastosowania art. 79 § 2 Op. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US odnośnie do tego, że należy odmówić Spółce wszczęcia postępowania z jej wniosku zawartego w piśmie z 29 stycznia 2016 r., dotyczącego wezwania Dyrektora Izby Celnej w W. "do zwrotu nadpłaconego podatku, pobranego bezprawnie przez organ podatkowy za październik 2005 r.", w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, "przez co organ nie miał prawa pobrać podatku". Zdaniem organów podatkowych orzekających ostatnio w sprawie, wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów art. art. 79 § 2 i art. 165a § 1 Op i art. 153 uppsa w związku z prawomocnym wyrokiem WSA z 17 maja 2017 r. (VIII SA/Wa 974/16). Spółka twierdzi zaś, że podatek powinien zostać zwrócony z urzędu w związku z korzystnymi dla Spółki wyrokami WSA (VIII SA/Wa: 127/15 i 974/17), a w sprawie nie znajduje zastosowania art. 79 § 2 Op. 5. Zdaniem Sądu brak było podstaw do wydawania postanowień odmawiających Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za 2005 r., gdyż nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 79 § 2 i art. 165a § 1 Op. Dyrektor IAS w sposób oczywiście wadliwy odkodował nadto treść uzasadnienia wyroku WSA z 17 maja 2017 r. (VIII SA/Wa 974/16), pomijając sentencję tego wyroku oraz istotne rozważania dotyczące wadliwych działań podejmowanych przez organy celno – podatkowe w ramach szeroko rozumianej niniejszej sprawy. Bezpodstawnie przyjął, że wytyczne Sądu dotyczące ponownego rozpoznawania sprawy dotyczące konieczności prawidłowego zastosowania przepisów Działu III Rozdziału 9 Op stanowią podstawę do zastosowania przepisów art. 79 § 2 i art. 165a § 1 Op. Nie zauważył, że Spółka wyjaśniała, że jej intencją jest otrzymanie zwrotu podatku bezprawnie pobranego przez organ, które powinno zostać dokonane z urzędu, a nie procedowanie przewidziane dla wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność ta wynika z treści jej pisma z 29 stycznia 2016 r. Dyrektor IAS naruszył zatem także art. 153 uppsa. Tym bardziej, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia Naczelnika US. Bezpodstawnie, a nawet wbrew twierdzeniom Spółki jako rzekomego wnioskodawcy, Dyrektor IAS przyjął, że wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2005 r. Spółka wyjaśniała bowiem, że nie domaga się stwierdzenia nadpłaty. Domaga się zwrotu "bezprawnie pobranego" podatku, który powinien nastąpić z urzędu. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części procesowej, o której mowa wyżej, związane z naruszeniem art. 79 § 2 Op. Za chybione Sąd uznał zaś zarzuty materialnoprawne skargi, gdyż przedmiotem skargi było postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie, a nie decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Z uwagi na specyfikę niniejszego postępowania i zwiększony nakład pracy doradcy podatkowego reprezentującego Spółkę z uwagi na przewlekłe działania organów podatkowych, a wcześniej organów celno – podatkowych, Sąd zwiększył kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego, orzekł o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości (480 zł). 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie rozpoznać sprawę co do istoty, czyli ustalić, czy podatek akcyzowy został zabezpieczony i pobrany z wykorzystaniem środków przymusu w sposób na tyle wadliwy, że podlega zwrotowi, czy też wskazywane przez skarżącą uchybienia nie powodują konieczności dokonania zwrotu "pieniędzy", czego domaga się skarżąca. Rozstrzygnięcie to powinno zostać dokonane w drodze decyzji, skoro skarżąca wprost wskazuje, że nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli sporna kwota dotycząca podatku akcyzowego została zwrócona, to postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Jeśli nie ma podstaw do dokonania zwrotu na rzecz skarżącej kwoty uzyskanej przez organ podatkowy lub celno – podatkowy w związku z dokonanym w przeszłości zabezpieczeniem, gdyż pomimo wadliwości postępowania był to podatek należny, wynikający z decyzji ostatecznej (także organu I instancji), która pozostaje w obrocie prawnym, to należy orzec stosowną decyzją o odmowie dokonania zwrotu podatku. Sprawa jednak powinna zostać rozstrzygnięta co do istoty, chyba że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Organ podatkowy nie może jednak prowadzić postępowania w trybie stwierdzenie nadpłaty na wniosek podatnika, jeżeli podatnik twierdzi, że nie występował o stwierdzenie nadpłaty. Zgodzić należy się bowiem ze skarżącą odnośnie do tego, że za nadpłatę podlegającą zwrotowi z urzędu należy uznać kwotę nienależną, pobraną w ramach władztwa administracyjnego przez organ podatkowy czy też podatkowo – celny. Zgodnie z art. 80 § 3 Op, żądanie zwrotu nadpłaty rozumianej także jako nienależne uzyskanie w drodze przymusu administracyjnego danej kwoty, przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Należy zatem ustalić, czy Spółka reagując na działania organów podatkowo – celnych domagała się zwrotu "bezprawnie pobranego" podatku akcyzowego za październik 2005 r. z odsetkami za zwłokę. Spółka twierdzi, że kwestionowała poszczególne działania organów i wydawane przez te organy rozstrzygnięcia w celu odzyskania "bezprawnie pobranych pieniędzy". Jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do tego jaki jest zakres żądania wnioskodawcy, to posiada możliwości przewidziane w przepisach art. 155 – 169 Op przewidziane dla ich rozstrzygnięcia. Nie może stosować art. 165a § 1 Op po 2 latach merytorycznego prowadzenia postępowania w danej sprawie (po wydaniu decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty) uchylając się od jej rozstrzygnięcia co do istoty. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy istnieją oczywiste przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego "na żądanie strony". Nie dotyczy spraw, które winny być prowadzone z urzędu. Jeżeli dana sprawa wymaga wyjaśnienia, to art. 165a 1 Op nie znajduje zastosowania. Organ władzy publicznej jakim jest organ podatkowy każdorazowo obowiązany jest nadto przestrzegać przewidzianych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności realizować zasadę legalizmu stając na straży praworządności, a także obowiązany jest dbać o pogłębianie zaufania do organów podatkowych, zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 uppsa. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 ust. 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (w podwójnej wysokości) i 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).